【文章內(nèi)容簡介】 加大執(zhí)行力度。一方面應(yīng)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；二是實(shí)行同行業(yè)互查制度，因?yàn)橥谢ハ嗍煜Ψ降臉I(yè)務(wù)，實(shí)行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行地更加徹底，更能保證審計質(zhì)量，阻止審計合謀；三是實(shí)行 CPA 輪換制度，我們認(rèn)為 CAP 輪換也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任審計師可以檢查前任 審計師的工作，其實(shí)可理解為 CPA 互查制度，也可以減少審計合謀出現(xiàn)的概率。 其次，加大處罰力度。加大處罰力度可以降低 CPA 審計合謀的預(yù)期效用，減少CPA 進(jìn)行審計合謀的誘因。根據(jù)前文假設(shè)可知，加大處罰力度可從兩方面著手，一要完善 CPA 法律責(zé)任機(jī)制；二要建立 CPA 聲譽(yù)機(jī)制。當(dāng)前我國對 CPA 的懲罰呈現(xiàn)出重刑罰及刑事處罰、輕民事處罰的特點(diǎn)，而且還存在有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。我國《證券法》和《注冊會計師法》對會計師法律責(zé)任做了相應(yīng)規(guī)定，但是許多學(xué)者的研究表明，這些措施根本沒有得到徹底執(zhí)行，有法不依等于無法，實(shí)際上 使 CPA 進(jìn)行審計合謀的風(fēng)險很低，甚至沒有風(fēng)險，何來處罰力度？現(xiàn)在我們需要做的工作很明確，必須完善 CPA 法律責(zé)任，應(yīng)該三種法律責(zé)任并舉，還要有法必依，加大法律責(zé)任執(zhí)行力度。 CPA 進(jìn)行審計合謀被查處后，其他客戶會本著企業(yè)市場價值的角度考慮與 CPA解除合約，而這與 CPA 聲譽(yù)機(jī)制建設(shè)有關(guān)。在準(zhǔn)入制度相同的情況下，審計市場 CPA注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 9 的職業(yè)能力沒有什么差別，那么聲譽(yù)應(yīng)該成為選擇 CPA 的首要因素。建立良好且具有可操作性的聲譽(yù)機(jī)制，讓進(jìn)行審計合謀的 CPA 在審計市場上無生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計合謀。 再次，減小堅持客 觀公正立場的 CPA 被解聘的概率。當(dāng)前我國審計市場上存在無序混亂的狀態(tài)，不存在對高質(zhì)量審計報告的需求，出具“不清潔”審計意見的 CPA不受歡迎，被解聘概率較大， CPA 進(jìn)行審計合謀也就不足為奇了。被解聘概率的大小受到許多因素的影響，主要受到 CPA 委托模式和公司治理結(jié)構(gòu)的影響?？偟膩碚f，或者是改變委托模式，或者是說在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當(dāng)局進(jìn)行審計合謀的動機(jī)。在現(xiàn)行委托模式下，我們認(rèn)為最主要的是完善公司的法人治理結(jié)構(gòu)，建立內(nèi)部制衡機(jī)制，發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場。對公司來說，應(yīng)合理設(shè)置股東會、董事會、監(jiān)事會，并讓其相互 制約和各司其職，這是降低被解聘概率的基礎(chǔ)性措施。另外，應(yīng)發(fā)展經(jīng)理人市場，讓經(jīng)營者進(jìn)行審計合謀面臨著較大的機(jī)會成本和聲譽(yù)資本的約束，這可以減小CPA 被解聘的概率。第三，建立 CPA 更換的信息披露機(jī)制。要求管理當(dāng)局在更換 CPA時應(yīng)該披露相關(guān)信息等。 4 注冊會計師與被審計對象合謀行為的表現(xiàn)形式 審計合謀主要表現(xiàn)為注冊會計師幫助企業(yè)造假賬、欺騙公眾投資者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、規(guī)避司法檢查等 ,包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不適時出具報告等四種形式 . 第一， 虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式， 將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實(shí)作不實(shí)記載，從而違背了會計準(zhǔn)則、制度和獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計報告失真。 第二， 誤導(dǎo)性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳述，側(cè)重于使報告使用者發(fā)生誤會，而不論審計報告反映的是否屬于事實(shí)上的虛假。 第三， 重大遺漏是指被審單位財務(wù)會計報告未將應(yīng)記載的重大事項(xiàng)做出記載和反映，而審計報告又未能揭示或作了不實(shí)的披露。 第四， 不適時出具報告，是指注冊會計師未按審計業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時間要求出具報告，致使被審單位未能在法定期間內(nèi)公 開披露法定應(yīng)當(dāng)披露的信息，導(dǎo)致信息不對稱所構(gòu)成的失真行為。 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 10 由于審計報告具有直接的經(jīng)濟(jì)后果，審計報告所承載的不同審計意見類型對被審計單位的股票與債券發(fā)行、貸款申請及管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績評價等均有直接影響，因而審計意見及其類型往往成為注冊會計師進(jìn)行合謀的主要表現(xiàn)和手段。在大多數(shù)財務(wù)報告舞弊案件中，注冊會計師出具的審計意見類型多為“無保留意見”。 注冊會計師出具的審計意見有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。那么審計合謀與某種特定的審計意見之間是否存在某種對應(yīng)關(guān)系呢 ?結(jié) 合對相關(guān)證據(jù)的剖析，對審計合謀與審計意見類型之間的初步對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行分析。 審計合謀與無保留審計意見 無保留意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和帶解釋性說明段的無保留意見。標(biāo)準(zhǔn)無保留意見意味著注冊會計師認(rèn)為被審計單位會計報表公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的內(nèi)容符合其實(shí)際情況。這種類型的審計意見是委托人和經(jīng)營者最希望獲得的審計意見類型，因?yàn)樗砻鞅粚徲媶挝坏膬?nèi)部控制制度完善，可以使審計報告的使用者對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴，這種類型的審計報告的簽發(fā)可以 直接為被審計單位管理當(dāng)局帶來 IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊會計師便有動機(jī)利用投資者預(yù)期的“心理效應(yīng)”，即對注冊會計師的信任，在應(yīng)該出具反映與經(jīng)營者意見不一致的審計意見的時候，出具無保留審計意見，從而產(chǎn)生審計合謀，欺騙公眾投資者。 帶解釋性說明段無保留審計意見是注冊會計師出具無保留審計意見報告時，認(rèn)為有必要對被審計單位的重要事項(xiàng)進(jìn)行說明，在意見段之后增加說明段。由于在說明段中要作了說明的事項(xiàng)本身就帶有很大的不確定性，并且對這些事項(xiàng)的把握需要注冊會計師 的職業(yè)判斷，同時說明段還是利潤操縱的高發(fā)區(qū)，對監(jiān)管部門來說，這也正是需要加強(qiáng)信息披露監(jiān)管的重要領(lǐng)域。很多時候注冊會計師正是通過對解釋性說明時段的運(yùn)用，將本應(yīng)出具的其他類型審計意見變通為帶解釋性說明段的無保留審計意見，達(dá)到行使被審計單位“意見購買”的目的。因此，說明段同時也增加了對審計意見進(jìn)行操縱的可能性，為審計合謀提供了潛在空間。從安達(dá)信會計公司為安然公司財務(wù)報告審計所出具的審計報告類型看，自 1985 年以來，其中多為無保留審計意見報告，很少有其他類型的審計報告。自 1991 年以來直到 1999 年東窗事發(fā)為止，安 達(dá)信審計人注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 11 員盡管對其種種虛增利潤的“調(diào)整分錄”持有異議，但卻一直未在其審計報告中加以揭示，可以肯定的是， 1993 年至 1996 年連續(xù)四年出具的均為無保留審計意見報告。在我國的“銀廣廈”案件中，案發(fā)前三年，中天勤會計師事務(wù)所為其出具的審計報告均是無保留意見的審計報告。以上案例中注冊會計師正是利用了其職務(wù)之便和投資者的信任來幫助經(jīng)營者造假，其隱蔽性強(qiáng)，且真相不易被發(fā)現(xiàn)，因此投資者需要結(jié)合其他方法對無保留審計意見進(jìn)行仔細(xì)甄別。 審計合謀與保留審計意見 保留審計意見是指由于某些事項(xiàng)的存在，使出具 無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的公允表達(dá)，因而注冊會計師對無保留意見加以修正，對影響事項(xiàng)提出保留意見，即注冊會計師不能確定被審計單位會計報表某些部分的真實(shí)程度。但是，在注冊會計師出具的保留意見中，存在對舞弊問題“避重就輕”的現(xiàn)象，且往往被“保留”的金額占其實(shí)際的舞弊金額比重甚小，從而隱瞞了事項(xiàng)的真實(shí)情況，這意味著注冊會計師即使出具的是保留意見審計報告也有合謀的可能。并且，近年來有的注冊會計師迫于上市公司的要求和壓力，將保留意見變通為帶解釋性說明段無保留意見，改變了審計意見的性質(zhì)，使審計 意見從形式上變得更好看，性質(zhì)更改實(shí)際上也是審計合謀的另一種表現(xiàn)形式。從實(shí)際案例來看，無論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來的鄭百文案，即使注冊會計師出具的是保留意見審計報告，也只是對其違規(guī)事項(xiàng)的“輕描淡寫”，事發(fā)后查出來的結(jié)果都證明了相關(guān)注冊會計師及其所在事務(wù)所提供了包括對假利潤、假預(yù)測、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計合謀現(xiàn)象十分嚴(yán)重。投資者應(yīng)該對保留事項(xiàng)給予特別關(guān)注，看看其到底是對舞弊事項(xiàng)真正提出異議，還是故意為了避開出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，因而投資者對保留意見的審計報告也要十分 注意其具體內(nèi)容，注冊會計師對審計意見類型的變通處理很可能導(dǎo)致投資者對審計報告具體內(nèi)容發(fā)生誤解。 審計合謀與否定意見、拒絕表示意見 否定審計意見是注冊會計師和被審計單位都不希望發(fā)表或得到的審計意見類型，因?yàn)榇祟悓徲嬕庖妭鬟f給信息使用者的含義是：被審計單位的會計報表未能公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況。未能公允地表達(dá)可能存在兩種情況：一是被審計單位的實(shí)際情況比披露的要差；二是被審計單位的實(shí)際情況比披露的要好。就前者而言，被審計單位的虛假披露被注冊會計師否定，因此存在合謀的可能性注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 12 很 小，而后者對于會計報表的提供者來說概率幾乎為零，因?yàn)闀媹蟊韨鬟f了其經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營業(yè)績又與經(jīng)營者報酬、股票價格息息相關(guān)，對經(jīng)營業(yè)績的否定無異于對經(jīng)營者的自我損害，所以披露比實(shí)際情況要差的會計報表，在一般情況下的可能性很小。既然沒有對虛假審計鑒證的內(nèi)在需要，審計合謀也便無從談起。 拒絕表示意見是指當(dāng)注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境嚴(yán)重限制而不能獲取必要審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體發(fā)表審計意見時，只能放棄發(fā)表審計意見，出具拒絕表示意見的審計報告，它表示注冊會計師不能確定會計報表