【正文】 用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱作“經(jīng)濟(jì)警察”。但當(dāng)企業(yè)特別是作 為當(dāng)?shù)刎?cái)政支柱、政府要重點(diǎn)扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問(wèn)題時(shí)，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門(mén)，就極有可能動(dòng)用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關(guān)心 ” 和 “ 幫助 ” 。公司若能上市，既可以通過(guò)資本市場(chǎng)籌集巨額資金，鞏固地方財(cái)政支柱，又可以提升該公司和當(dāng)?shù)氐闹?，同時(shí)也就成為當(dāng)?shù)卣?政績(jī)之一。當(dāng)?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計(jì)，導(dǎo)致審計(jì)被動(dòng)合謀的情形也大體相似。但在我國(guó)目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。這樣，在審計(jì)三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計(jì)人，同時(shí)又是事實(shí)上的審計(jì)委托人，且有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)。就非股份公司來(lái)說(shuō)，如國(guó)有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計(jì)人和審計(jì)委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使 CPA被動(dòng)與其合謀。特別是處于財(cái)務(wù)困境中的管理層，為了掩飾其可能是暫 時(shí)性的財(cái)務(wù)困難，制止業(yè)績(jī)的螺旋下降，或是企圖保持一致的成長(zhǎng)性市場(chǎng)形象，信息不對(duì)稱的存在就成為“扭虧為盈”的法寶，通過(guò)“財(cái)務(wù)包裝”甚至舞弊以獲得能滿足有關(guān)要求的財(cái)務(wù)指標(biāo)就成了絕大多數(shù)企業(yè)的首選，尤其當(dāng)企業(yè)面臨申請(qǐng)準(zhǔn)備上市、擬發(fā)行新股、面臨著 ST、 PT 處理時(shí)顯得尤為突出。如果制度安排鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，那么他會(huì)選擇獨(dú)立性；如果制度安排不鼓勵(lì)其提高獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)下降。 2022年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是 2 500 萬(wàn)美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)則是 2 700 萬(wàn)美元。我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)委托模式是由上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并由接受服務(wù)的上市公司向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。 處于審計(jì)買方市場(chǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受利益趨使被迫造假 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)事業(yè)發(fā)展較晚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，而且數(shù)量較多 .同時(shí)，審計(jì)服務(wù)均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，而且在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，投資者非理性及其導(dǎo)致的自愿性審計(jì)服務(wù)需求嚴(yán)重不足，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 5 審計(jì)報(bào)告對(duì)公司和投資者來(lái)說(shuō)基本同質(zhì)，對(duì)于他們來(lái)講，審講報(bào)告的出具與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)無(wú)關(guān)，市場(chǎng)需要的只是由某個(gè) CPA簽字蓋章的形式化的“合格證”而已。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會(huì)發(fā)現(xiàn)， 65%的已離開(kāi)職業(yè)會(huì)計(jì)界的人士和 56%的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為低額的審計(jì)費(fèi)用不適當(dāng)?shù)赜绊?了審計(jì)程序和時(shí)間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計(jì)的最重要的原因是低額的審計(jì)費(fèi)用所導(dǎo)致的時(shí)間壓力。 法律處罰力度不夠，效率低下 由于我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門(mén)的監(jiān)督不力，審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時(shí)間還被嚴(yán)重滯后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 組織 形式等因素使得合謀 成本 很低，不足以對(duì)合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會(huì)成本 之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。契約誠(chéng)信的普遍缺失成為現(xiàn)實(shí)，再加上制度方面的不合理，誠(chéng)信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無(wú)奈的一個(gè)事實(shí)。下面從博弈的角度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象的收益情況進(jìn)行分析，以期找出審計(jì)勾結(jié)行為產(chǎn)生的條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位分別作為從事經(jīng)營(yíng)的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設(shè)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益最大化；提供真實(shí)的報(bào)表并進(jìn)行客觀的審計(jì)不額外增加雙方的收益。 首先，上市公司的收益分析。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益分析。根據(jù)前述假設(shè)可知，追求利益最大化的兩個(gè)博弈主體有可能實(shí)現(xiàn)均衡的戰(zhàn)略為 {真實(shí)報(bào)表，客觀審計(jì) }與 {虛假報(bào)表，虛假審計(jì)｝，若上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％ 0，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望凈收益AI*(1A％ )AL*A％ 0，即上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望凈收益均同時(shí)為正，則最終只有一個(gè)均衡戰(zhàn)略，即 {虛假報(bào)表，虛假審計(jì) }，此時(shí)勾結(jié)行為產(chǎn)生。在虛假會(huì)計(jì)信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負(fù)，上市公司實(shí)際 收益小于正常收益T，此時(shí)不會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)前我國(guó)對(duì) CPA 工作檢查局限于審計(jì)署每年對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進(jìn)一步的加強(qiáng)，如 2022 年審計(jì)署僅對(duì) 16 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 21 份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了抽查。一方面應(yīng)對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對(duì)所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；二是實(shí)行同行業(yè)互查制度，因?yàn)橥谢ハ嗍煜?duì)方的業(yè)務(wù)，實(shí)行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行地更加徹底，更能保證審計(jì)質(zhì)量，阻止審計(jì)合謀；三是實(shí)行 CPA 輪換制度，我們認(rèn)為 CAP 輪換也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任審計(jì)師可以檢查前任 審計(jì)師的工作，其實(shí)可理解為 CPA 互查制度，也可以減少審計(jì)合謀出現(xiàn)的概率。當(dāng)前我國(guó)對(duì) CPA 的懲罰呈現(xiàn)出重刑罰及刑事處罰、輕民事處罰的特點(diǎn)，而且還存在有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。建立良好且具有可操作性的聲譽(yù)機(jī)制，讓進(jìn)行審計(jì)合謀的 CPA 在審計(jì)市場(chǎng)上無(wú)生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計(jì)合謀?？偟膩?lái)說(shuō)，或者是改變委托模式，或者是說(shuō)在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當(dāng)局進(jìn)行審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。第三，建立 CPA 更換的信息披露機(jī)制。 第三， 重大遺漏是指被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未將應(yīng)記載的重大事項(xiàng)做出記載和反映，而審計(jì)報(bào)告又未能揭示或作了不實(shí)的披露。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)有四種基本類型：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)。這種類型的審計(jì)意見(jiàn)是委托人和經(jīng)營(yíng)者最希望獲得的審計(jì)意見(jiàn)類型，因?yàn)樗砻鞅粚徲?jì)單位的內(nèi)部控制制度完善，可以使審計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴，這種類型的審計(jì)報(bào)告的簽發(fā)可以 直接為被審計(jì)單位管理當(dāng)局帶來(lái) IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價(jià)發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師便有動(dòng)機(jī)利用投資者預(yù)期的“心理效應(yīng)”，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，在應(yīng)該出具反映與經(jīng)營(yíng)者意見(jiàn)不一致的審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)候，出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，從而產(chǎn)生審計(jì)合謀，欺騙公眾投資者。因此，說(shuō)明段同時(shí)也增加了對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行操縱的可能性，為審計(jì)合謀提供了潛在空間。以上案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是利用了其職務(wù)之便和投資者的信任來(lái)幫助經(jīng)營(yíng)者造假，其隱蔽性強(qiáng)，且真相不易被發(fā)現(xiàn)，因此投資者需要結(jié)合其他方法對(duì)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行仔細(xì)甄別。從實(shí)際案例來(lái)看，無(wú)論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來(lái)的鄭百文案，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，也只是對(duì)其違規(guī)事項(xiàng)的“輕描淡寫(xiě)”，事發(fā)后查出來(lái)的結(jié)果都證明了相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所提供了包括對(duì)假利潤(rùn)、假預(yù)測(cè)、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計(jì)合謀現(xiàn)象十分嚴(yán)重。就前者而言，被審計(jì)單位的虛假披露被注冊(cè)會(huì)計(jì)師否定，因此存在合謀的可能性注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 12 很 小，而后者對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的提供者來(lái)說(shuō)概率幾乎為零，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表傳遞了其經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)又與經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬、股票價(jià)格息息相關(guān)，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的否定無(wú)異于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的自我損害，所以披露比實(shí)際情況要差的會(huì)計(jì)報(bào)表，在一般情況下的可能性很小。在我國(guó)近幾年發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)在舞弊案揭發(fā)前，以“無(wú)保留意見(jiàn)”、“無(wú)保留意見(jiàn) +解釋段”及“保留意見(jiàn)”居多，而案 發(fā)后則以“拒絕意見(jiàn)”和“否定意見(jiàn)”居多。審計(jì)失敗與審計(jì)合謀存在一定聯(lián)系，當(dāng)審計(jì)失敗從動(dòng)機(jī)上看是注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意所為時(shí)，審計(jì)合謀就發(fā)生了，可以說(shuō)，審計(jì)合謀就是審計(jì)人員具有不良動(dòng)機(jī)時(shí)的審計(jì)失敗。在我國(guó)，對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有 %的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。 造成投資者利益損失，沉重打擊資本市場(chǎng) 很多投資者因?yàn)樘摷儇?cái)務(wù)信息造成其投資決策失誤，直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障。虛假信息引發(fā)信 任危機(jī)從中可窺一斑。由此而造成國(guó)家稅收的流失，為國(guó)有銀行提供信貸服務(wù)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，而我國(guó)則由被審對(duì)象自己委托，接受服務(wù)的上市公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用，即是上市公司而非上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這樣，由監(jiān)管部門(mén)先把關(guān)再?zèng)Q定是否付費(fèi)，可以有效地緩解注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司間的利益沖突，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。一方面，要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫婵紤]來(lái)確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，要設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)情況披露制度，并要求事務(wù)所嚴(yán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 15 格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價(jià)格戰(zhàn)的發(fā)生。 提高虛假會(huì)計(jì)信息的違規(guī)成本 若提供虛假會(huì)計(jì)信息的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被揭發(fā)處罰的成本，是很難從根本上遏止違規(guī)活動(dòng)的發(fā)生的。但我國(guó)《公司法》規(guī)定：“公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以 1 萬(wàn)元以上、 10 萬(wàn)元以下的罰款。因此，建立適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，實(shí)行民事賠償責(zé)任追究，提高虛假會(huì)計(jì)信息的違規(guī)成本，是當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中亟待解決的課題。 加大實(shí)施審計(jì)定期 輪換制度的力度 我國(guó)已于 2022 年起施行《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》，但《規(guī)定》要求定期強(qiáng)制輪換的是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)師