【正文】 用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊會計師稱作“經(jīng)濟(jì)警察”。但當(dāng)企業(yè)特別是作 為當(dāng)?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關(guān)心 ” 和 “ 幫助 ” 。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當(dāng)?shù)氐闹龋瑫r也就成為當(dāng)?shù)卣?政績之一。當(dāng)?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導(dǎo)致審計被動合謀的情形也大體相似。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使 CPA被動與其合謀。特別是處于財務(wù)困境中的管理層，為了掩飾其可能是暫 時性的財務(wù)困難，制止業(yè)績的螺旋下降，或是企圖保持一致的成長性市場形象，信息不對稱的存在就成為“扭虧為盈”的法寶，通過“財務(wù)包裝”甚至舞弊以獲得能滿足有關(guān)要求的財務(wù)指標(biāo)就成了絕大多數(shù)企業(yè)的首選，尤其當(dāng)企業(yè)面臨申請準(zhǔn)備上市、擬發(fā)行新股、面臨著 ST、 PT 處理時顯得尤為突出。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質(zhì)量將會下降。 2022年，安達(dá)信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務(wù)收費則是 2 700 萬美元。我國現(xiàn)行審計委托模式是由上市公司委托會計師事務(wù)所對公司的會計報表進(jìn)行審計，并由接受服務(wù)的上市公司向會計師事務(wù)所支付審計費用。 處于審計買方市場的注冊會計師受利益趨使被迫造假 我國獨立審計事業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，而且數(shù)量較多 .同時，審計服務(wù)均為按審計準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計，各會計師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競爭，而且在我國審計市場上，投資者非理性及其導(dǎo)致的自愿性審計服務(wù)需求嚴(yán)重不足，使得注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 5 審計報告對公司和投資者來說基本同質(zhì)，對于他們來講，審講報告的出具與會計師事務(wù)所的聲譽(yù)無關(guān)，市場需要的只是由某個 CPA簽字蓋章的形式化的“合格證”而已。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會發(fā)現(xiàn)， 65%的已離開職業(yè)會計界的人士和 56%的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為低額的審計費用不適當(dāng)?shù)赜绊?了審計程序和時間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導(dǎo)致的時間壓力。 法律處罰力度不夠，效率低下 由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴(yán)重滯后，會計師事務(wù)所的 組織 形式等因素使得合謀 成本 很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會成本 之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個事實。下面從博弈的角度，對注冊會計師與被審計對象的收益情況進(jìn)行分析，以期找出審計勾結(jié)行為產(chǎn)生的條件。注冊會計師事務(wù)所和被審計單位分別作為從事經(jīng)營的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設(shè)：注冊會計師事務(wù)所和被審計單位都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益最大化；提供真實的報表并進(jìn)行客觀的審計不額外增加雙方的收益。 首先，上市公司的收益分析。其次，注冊會計師的收益分析。根據(jù)前述假設(shè)可知，追求利益最大化的兩個博弈主體有可能實現(xiàn)均衡的戰(zhàn)略為 {真實報表，客觀審計 }與 {虛假報表，虛假審計｝，若上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％ 0，且注冊會計師的期望凈收益AI*(1A％ )AL*A％ 0，即上市公司與注冊會計師的期望凈收益均同時為正，則最終只有一個均衡戰(zhàn)略，即 {虛假報表，虛假審計 }，此時勾結(jié)行為產(chǎn)生。在虛假會計信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負(fù)，上市公司實際 收益小于正常收益T，此時不會提供虛假會計報表。當(dāng)前我國對 CPA 工作檢查局限于審計署每年對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進(jìn)一步的加強(qiáng)，如 2022 年審計署僅對 16 家會計師事務(wù)所的 21 份審計報告進(jìn)行了抽查。一方面應(yīng)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；二是實行同行業(yè)互查制度，因為同行互相熟悉對方的業(yè)務(wù)，實行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行地更加徹底，更能保證審計質(zhì)量，阻止審計合謀；三是實行 CPA 輪換制度，我們認(rèn)為 CAP 輪換也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任審計師可以檢查前任 審計師的工作，其實可理解為 CPA 互查制度，也可以減少審計合謀出現(xiàn)的概率。當(dāng)前我國對 CPA 的懲罰呈現(xiàn)出重刑罰及刑事處罰、輕民事處罰的特點，而且還存在有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。建立良好且具有可操作性的聲譽(yù)機(jī)制，讓進(jìn)行審計合謀的 CPA 在審計市場上無生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計合謀?？偟膩碚f，或者是改變委托模式，或者是說在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當(dāng)局進(jìn)行審計合謀的動機(jī)。第三，建立 CPA 更換的信息披露機(jī)制。 第三， 重大遺漏是指被審單位財務(wù)會計報告未將應(yīng)記載的重大事項做出記載和反映，而審計報告又未能揭示或作了不實的披露。 注冊會計師出具的審計意見有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。這種類型的審計意見是委托人和經(jīng)營者最希望獲得的審計意見類型，因為它表明被審計單位的內(nèi)部控制制度完善，可以使審計報告的使用者對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴，這種類型的審計報告的簽發(fā)可以 直接為被審計單位管理當(dāng)局帶來 IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊會計師便有動機(jī)利用投資者預(yù)期的“心理效應(yīng)”，即對注冊會計師的信任，在應(yīng)該出具反映與經(jīng)營者意見不一致的審計意見的時候，出具無保留審計意見，從而產(chǎn)生審計合謀，欺騙公眾投資者。因此，說明段同時也增加了對審計意見進(jìn)行操縱的可能性，為審計合謀提供了潛在空間。以上案例中注冊會計師正是利用了其職務(wù)之便和投資者的信任來幫助經(jīng)營者造假，其隱蔽性強(qiáng)，且真相不易被發(fā)現(xiàn)，因此投資者需要結(jié)合其他方法對無保留審計意見進(jìn)行仔細(xì)甄別。從實際案例來看，無論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來的鄭百文案，即使注冊會計師出具的是保留意見審計報告，也只是對其違規(guī)事項的“輕描淡寫”，事發(fā)后查出來的結(jié)果都證明了相關(guān)注冊會計師及其所在事務(wù)所提供了包括對假利潤、假預(yù)測、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計合謀現(xiàn)象十分嚴(yán)重。就前者而言，被審計單位的虛假披露被注冊會計師否定，因此存在合謀的可能性注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 12 很 小，而后者對于會計報表的提供者來說概率幾乎為零，因為會計報表傳遞了其經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營業(yè)績又與經(jīng)營者報酬、股票價格息息相關(guān)，對經(jīng)營業(yè)績的否定無異于對經(jīng)營者的自我損害，所以披露比實際情況要差的會計報表，在一般情況下的可能性很小。在我國近幾年發(fā)生的上市公司財務(wù)報告舞弊案件中，注冊會計師出具的審計意見在舞弊案揭發(fā)前，以“無保留意見”、“無保留意見 +解釋段”及“保留意見”居多，而案 發(fā)后則以“拒絕意見”和“否定意見”居多。審計失敗與審計合謀存在一定聯(lián)系，當(dāng)審計失敗從動機(jī)上看是注冊會計師故意所為時，審計合謀就發(fā)生了，可以說，審計合謀就是審計人員具有不良動機(jī)時的審計失敗。在我國，對上市公司披露的財務(wù)會計信息，只有 %的個人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。 造成投資者利益損失，沉重打擊資本市場 很多投資者因為虛假財務(wù)信息造成其投資決策失誤，直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障。虛假信息引發(fā)信 任危機(jī)從中可窺一斑。由此而造成國家稅收的流失，為國有銀行提供信貸服務(wù)帶來風(fēng)險。美國會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，而我國則由被審對象自己委托，接受服務(wù)的上市公司支付會計師事務(wù)所審計費用，即是上市公司而非上市公司的財務(wù)報表使用者聘用注冊會計師。這樣，由監(jiān)管部門先把關(guān)再決定是否付費，可以有效地緩解注冊會計師與上市公司間的利益沖突，保證注冊會計師的獨立性。一方面，要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量兩方面考慮來確定收費標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，要設(shè)定最低收費標(biāo)準(zhǔn)和收費情況披露制度，并要求事務(wù)所嚴(yán)注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 15 格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價格戰(zhàn)的發(fā)生。 提高虛假會計信息的違規(guī)成本 若提供虛假會計信息的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被揭發(fā)處罰的成本，是很難從根本上遏止違規(guī)活動的發(fā)生的。但我國《公司法》規(guī)定：“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以 1 萬元以上、 10 萬元以下的罰款。因此，建立適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，實行民事賠償責(zé)任追究，提高虛假會計信息的違規(guī)成本，是當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)中亟待解決的課題。 加大實施審計定期 輪換制度的力度 我國已于 2022 年起施行《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》，但《規(guī)定》要求定期強(qiáng)制輪換的是簽字注冊會計師和審計項目負(fù)責(zé)人，而非會計師事務(wù)所。我國現(xiàn)行會計師