【正文】 用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊會計師稱作“經(jīng)濟警察”。但當企業(yè)特別是作 為當?shù)刎斦е⒄攸c扶持和保護的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關心 ” 和 “ 幫助 ” 。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當?shù)氐闹?，同時也就成為當?shù)卣?政績之一。當?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導致審計被動合謀的情形也大體相似。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。這樣，在審計三關系人中，管理當局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權主體虛置，管理當局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使 CPA被動與其合謀。特別是處于財務困境中的管理層，為了掩飾其可能是暫 時性的財務困難，制止業(yè)績的螺旋下降，或是企圖保持一致的成長性市場形象，信息不對稱的存在就成為“扭虧為盈”的法寶，通過“財務包裝”甚至舞弊以獲得能滿足有關要求的財務指標就成了絕大多數(shù)企業(yè)的首選，尤其當企業(yè)面臨申請準備上市、擬發(fā)行新股、面臨著 ST、 PT 處理時顯得尤為突出。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質(zhì)量將會下降。 2022年，安達信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務收費則是 2 700 萬美元。我國現(xiàn)行審計委托模式是由上市公司委托會計師事務所對公司的會計報表進行審計，并由接受服務的上市公司向會計師事務所支付審計費用。 處于審計買方市場的注冊會計師受利益趨使被迫造假 我國獨立審計事業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務所規(guī)模普遍較小，而且數(shù)量較多 .同時，審計服務均為按審計準則執(zhí)行的法定審計，各會計師事務所在同一領域進行競爭，而且在我國審計市場上，投資者非理性及其導致的自愿性審計服務需求嚴重不足，使得注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 5 審計報告對公司和投資者來說基本同質(zhì)，對于他們來講，審講報告的出具與會計師事務所的聲譽無關，市場需要的只是由某個 CPA簽字蓋章的形式化的“合格證”而已。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會發(fā)現(xiàn)， 65%的已離開職業(yè)會計界的人士和 56%的業(yè)內(nèi)人士認為低額的審計費用不適當?shù)赜绊?了審計程序和時間預算；進而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導致的時間壓力。 法律處罰力度不夠，效率低下 由于我國相關法律法規(guī)不健全，有關部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴重滯后，會計師事務所的 組織 形式等因素使得合謀 成本 很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機會成本 之間的嚴重不配比使其敢于合謀。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個事實。下面從博弈的角度，對注冊會計師與被審計對象的收益情況進行分析，以期找出審計勾結行為產(chǎn)生的條件。注冊會計師事務所和被審計單位分別作為從事經(jīng)營的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設：注冊會計師事務所和被審計單位都是理性的經(jīng)濟人，追求利益最大化；提供真實的報表并進行客觀的審計不額外增加雙方的收益。 首先，上市公司的收益分析。其次，注冊會計師的收益分析。根據(jù)前述假設可知，追求利益最大化的兩個博弈主體有可能實現(xiàn)均衡的戰(zhàn)略為 {真實報表，客觀審計 }與 {虛假報表，虛假審計｝，若上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％ 0，且注冊會計師的期望凈收益AI*(1A％ )AL*A％ 0，即上市公司與注冊會計師的期望凈收益均同時為正，則最終只有一個均衡戰(zhàn)略，即 {虛假報表，虛假審計 }，此時勾結行為產(chǎn)生。在虛假會計信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠遠大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負，上市公司實際 收益小于正常收益T，此時不會提供虛假會計報表。當前我國對 CPA 工作檢查局限于審計署每年對事務所業(yè)務質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進一步的加強，如 2022 年審計署僅對 16 家會計師事務所的 21 份審計報告進行了抽查。一方面應對事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行定期與不定期、重點與一般相結合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；二是實行同行業(yè)互查制度，因為同行互相熟悉對方的業(yè)務，實行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行地更加徹底，更能保證審計質(zhì)量，阻止審計合謀；三是實行 CPA 輪換制度，我們認為 CAP 輪換也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任審計師可以檢查前任 審計師的工作，其實可理解為 CPA 互查制度，也可以減少審計合謀出現(xiàn)的概率。當前我國對 CPA 的懲罰呈現(xiàn)出重刑罰及刑事處罰、輕民事處罰的特點，而且還存在有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。建立良好且具有可操作性的聲譽機制，讓進行審計合謀的 CPA 在審計市場上無生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計合謀?？偟膩碚f，或者是改變委托模式，或者是說在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當局進行審計合謀的動機。第三，建立 CPA 更換的信息披露機制。 第三， 重大遺漏是指被審單位財務會計報告未將應記載的重大事項做出記載和反映，而審計報告又未能揭示或作了不實的披露。 注冊會計師出具的審計意見有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。這種類型的審計意見是委托人和經(jīng)營者最希望獲得的審計意見類型，因為它表明被審計單位的內(nèi)部控制制度完善，可以使審計報告的使用者對被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴，這種類型的審計報告的簽發(fā)可以 直接為被審計單位管理當局帶來 IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊會計師便有動機利用投資者預期的“心理效應”，即對注冊會計師的信任，在應該出具反映與經(jīng)營者意見不一致的審計意見的時候，出具無保留審計意見，從而產(chǎn)生審計合謀，欺騙公眾投資者。因此，說明段同時也增加了對審計意見進行操縱的可能性，為審計合謀提供了潛在空間。以上案例中注冊會計師正是利用了其職務之便和投資者的信任來幫助經(jīng)營者造假，其隱蔽性強，且真相不易被發(fā)現(xiàn)，因此投資者需要結合其他方法對無保留審計意見進行仔細甄別。從實際案例來看，無論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來的鄭百文案，即使注冊會計師出具的是保留意見審計報告，也只是對其違規(guī)事項的“輕描淡寫”，事發(fā)后查出來的結果都證明了相關注冊會計師及其所在事務所提供了包括對假利潤、假預測、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計合謀現(xiàn)象十分嚴重。就前者而言，被審計單位的虛假披露被注冊會計師否定，因此存在合謀的可能性注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 12 很 小，而后者對于會計報表的提供者來說概率幾乎為零，因為會計報表傳遞了其經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營業(yè)績又與經(jīng)營者報酬、股票價格息息相關，對經(jīng)營業(yè)績的否定無異于對經(jīng)營者的自我損害，所以披露比實際情況要差的會計報表，在一般情況下的可能性很小。在我國近幾年發(fā)生的上市公司財務報告舞弊案件中，注冊會計師出具的審計意見在舞弊案揭發(fā)前，以“無保留意見”、“無保留意見 +解釋段”及“保留意見”居多，而案 發(fā)后則以“拒絕意見”和“否定意見”居多。審計失敗與審計合謀存在一定聯(lián)系，當審計失敗從動機上看是注冊會計師故意所為時，審計合謀就發(fā)生了，可以說，審計合謀就是審計人員具有不良動機時的審計失敗。在我國，對上市公司披露的財務會計信息，只有 %的個人投資者認為可信，而所有的機構投資者都認為不完全可信。 造成投資者利益損失，沉重打擊資本市場 很多投資者因為虛假財務信息造成其投資決策失誤，直接導致投資者的利益得不到保障。虛假信息引發(fā)信 任危機從中可窺一斑。由此而造成國家稅收的流失，為國有銀行提供信貸服務帶來風險。美國會計師事務所的審計業(yè)務是受股東委托形成的，而我國則由被審對象自己委托，接受服務的上市公司支付會計師事務所審計費用，即是上市公司而非上市公司的財務報表使用者聘用注冊會計師。這樣，由監(jiān)管部門先把關再決定是否付費，可以有效地緩解注冊會計師與上市公司間的利益沖突，保證注冊會計師的獨立性。一方面，要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量兩方面考慮來確定收費標準；另一方面，要設定最低收費標準和收費情況披露制度，并要求事務所嚴注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 15 格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價格戰(zhàn)的發(fā)生。 提高虛假會計信息的違規(guī)成本 若提供虛假會計信息的收益遠遠大于被揭發(fā)處罰的成本，是很難從根本上遏止違規(guī)活動的發(fā)生的。但我國《公司法》規(guī)定：“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以 1 萬元以上、 10 萬元以下的罰款。因此，建立適當?shù)脑V訟機制，實行民事賠償責任追究，提高虛假會計信息的違規(guī)成本，是當前我國市場經(jīng)濟中亟待解決的課題。 加大實施審計定期 輪換制度的力度 我國已于 2022 年起施行《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》，但《規(guī)定》要求定期強制輪換的是簽字注冊會計師和審計項目負責人，而非會計師事務所。我國現(xiàn)行會計師