【正文】 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 1 1 概述 審計按不同的主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應形成了三類組織機構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。作為獨立性最強的注冊會計師審計在自上世紀八十年代至今的二十余年里，為保證我國證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展起到了重要作用。經(jīng)注冊會計師“獨立、客觀、公正”審計后的會計報表，為報表使用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊會計師稱作“經(jīng)濟警察”。 但近年來隨著“瓊民源”、“鄭百文”、“銀廣夏”、“達爾曼”、“華源制藥”等一系列財務造假事件的不斷曝光，注冊會計師的獨立性開始遭到公眾質(zhì) 疑 ,審計合謀的現(xiàn)象也不斷發(fā)生 . 審計合謀是指會計師事務所或者注冊會計師在財務報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應有的審計獨立性，迎合被審計單位進行財務造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導致審計信息失真的行為。注冊會計師縱容甚至參與被審計單位的財務造假，提供嚴重失實的審計報告，不僅影響了資本市場的正常運轉(zhuǎn)與資源優(yōu)化配置，而且嚴重誤導了公眾投資者的投資決策，進而影響了廣大投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信任，歪曲了會計信息 傳遞經(jīng)濟信息的作用，降低了會計信息的質(zhì)量，在宏觀上影響國民經(jīng)濟的運行秩序和發(fā)展，并給注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展帶來了很大障礙 ,因此對于這種審計合謀行為必須 從嚴治理。 2 注冊會計師與被審計對象合謀的動因分析 被動的審計目的客觀上滋生了合謀行為產(chǎn)生 行政介入審計事務，導致審計被動合謀 . 盡管經(jīng)濟、 政治 體制改革進行了不短的時間，政企分開的探索也進行了多年，行政直接插手企業(yè)事務 的情況大有好轉(zhuǎn)。但當企業(yè)特別是作 為當?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關心 ” 和 “ 幫助 ” 。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當前，公司上市是有指標控制和條件限制的，只有在公司上市前的 3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達到一定的標準才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當?shù)氐闹?，同時也就成為當?shù)卣?政績之一。因此，當公司并不能達到該要求時，則千方百計、挖空心思地進注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 2 行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA” ）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務所（下文簡稱 “ 事務所 ” ）和 CPA的工作，要求不予披露，并有可能 做 出種種承諾，或施加某方面的壓力；當公司的注冊資金并未完全到位時，當?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關部門出具虛假的資金到位證明， CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當上市公司要爭取配 股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達不到相應要求時，當?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。 CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認可。當?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導致審計被動合謀的情形也大體相似。 總結(jié) 起來，行政介入導致審計被動合謀的手段有：當?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn) 的紅頭文件；指令相關單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。 不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導致審計被動合謀 .公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權負責公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權利和任命經(jīng)理人員的權利，但須對股東負責；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務，在授權范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督 和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，負責檢查公司財務和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務時的行為進行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于 60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理當局（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理當局出面）委托事務所進行審計，都是 成了管理當局委托事務所對自己編制的財務報表進行審計，并且審計費用也由管理當局與事務所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權后方可支付。這樣，在審計三關系人中，管理當局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權。這樣，審計人員在審計關系中，與管理當局相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 3 計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務所，確實需要更換事務所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務所進行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上 市公司管理當局只要認為事務所不 “ 合作 ” ，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中， 即使召開股東大會 ，管理當局也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權主體虛置，管理當局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使 CPA被動與其合謀。 信息不對稱為管理當局選擇造假欺詐行為創(chuàng)造了條件 獨立審計的出現(xiàn)及其法定化是以股份制的推行為基礎的，在股份公司中，公司的所有者委托經(jīng)營管理者管理企業(yè)的事務，公司管理當局與股東分別代表代理人與委托人，委托人 擁有的只是對公司的剩余索取權和剩余控制權，無法獲取經(jīng)營管理的全部信息，只能觀察到代理人某些行動的后果；而作為代理人的客戶管理當局擁有不為委托人所知的私人信息。作為企業(yè)會計信息的唯一提供方，經(jīng)營者對企業(yè)會計信息披露的影響越來越大，在一定的信息披露規(guī)范框架下，企業(yè)應該或可以披露什么內(nèi)容，以何種方式披露以及何時披露等，經(jīng)營者都有很大的選擇余地。這種信息不對稱情況，再加上兩者利益存在不一致，客觀上為管理當局選擇造假欺詐行為來蒙蔽股東，實現(xiàn)其在職消費空間拓寬創(chuàng)造了條件。特別是處于財務困境中的管理層，為了掩飾其可能是暫 時性的財務困難，制止業(yè)績的螺旋下降，或是企圖保持一致的成長性市場形象，信息不對稱的存在就成為“扭虧為盈”的法寶，通過“財務包裝”甚至舞弊以獲得能滿足有關要求的財務指標就成了絕大多數(shù)企業(yè)的首選，尤其當企業(yè)面臨申請準備上市、擬發(fā)行新股、面臨著 ST、 PT 處理時顯得尤為突出。 控股股東為了實現(xiàn)自身利益最大化，為了掩蓋會計行為異 化 ,可能與注冊會計師合謀 在股權集中的情況下，上市公司董事會和經(jīng)營者由控股股東控制；即使在股權分散的情況下，控股股東通過與經(jīng)營者的合謀控制其行為，從而使控股股東演變?yōu)閷嵸|(zhì)上的會計行為主體。控股股東在實施會計行為異化后，會主動向注冊會計師提出合謀。對注冊會計師來說，作為有限理性的經(jīng)濟人，他會通過衡量一定的制度安排下的利益得失來實施審計。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質(zhì)量將會下降。 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 4 在實際工作中，注冊會計師通常為客戶提供審計與 管理 咨詢服務業(yè)務，管理咨詢業(yè)務的平均利潤率一般要高于審計業(yè)務，由此獲得的超額利潤嚴重依賴審計業(yè)務，注冊會計師與企業(yè)的 管理咨詢業(yè)務將隨著審計業(yè)務的終止而解除。當管理咨詢業(yè)務給注冊會計師帶來的收益占的比重較大時，因其擔心失去該業(yè)務往往與控股股東合謀 . 在安然事件中，雖然非審計服務并非導致審計失敗的罪魁禍首，但是注冊會計師非審計服務與審計服務之間存在潛在沖突。安達信在為安然公司提供審計服務的同時，還提供了大量的非審計服務。 2022年，安達信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務收費則是 2 700 萬美元。因此，注冊會計師為審計客戶提供非審計服務，且其所占比重較大時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴重損害。審計 與非審計服務之間存在 “ 利益沖突 ” ，注冊會計師為了獲得非審計服務的超額利潤，往往不切實履行審計監(jiān)督職能，反而成為控股股東會計行為異化的幫兇。 現(xiàn)行審計收費模式促使注冊會計師參與財務造假 在我國，會計師事務所的審計收費并沒有統(tǒng)一的標準或是行業(yè)指導價格，大多數(shù)審計收費由會計師事務所和被審計單位協(xié)商確定，具有較大的隨意性，審計收費缺乏行業(yè)指導標準。我國現(xiàn)行審計委托模式是由上市公司委托會計師事務所對公司的會計報表進行審計，并由接受服務的上市公司向會計師事務所支付審計費用。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘請會計師 事務所必須經(jīng)過股東大會的批準，但由于公司內(nèi)部治理失效、股東缺位，上市公