【正文】 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 1 1 概述 審計按不同的主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應(yīng)形成了三類組織機構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。作為獨立性最強的注冊會計師審計在自上世紀(jì)八十年代至今的二十余年里，為保證我國證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展起到了重要作用。經(jīng)注冊會計師“獨立、客觀、公正”審計后的會計報表，為報表使用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊會計師稱作“經(jīng)濟警察”。 但近年來隨著“瓊民源”、“鄭百文”、“銀廣夏”、“達(dá)爾曼”、“華源制藥”等一系列財務(wù)造假事件的不斷曝光，注冊會計師的獨立性開始遭到公眾質(zhì) 疑 ,審計合謀的現(xiàn)象也不斷發(fā)生 . 審計合謀是指會計師事務(wù)所或者注冊會計師在財務(wù)報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計獨立性，迎合被審計單位進(jìn)行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計信息失真的行為。注冊會計師縱容甚至參與被審計單位的財務(wù)造假，提供嚴(yán)重失實的審計報告，不僅影響了資本市場的正常運轉(zhuǎn)與資源優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重誤導(dǎo)了公眾投資者的投資決策，進(jìn)而影響了廣大投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信任，歪曲了會計信息 傳遞經(jīng)濟信息的作用，降低了會計信息的質(zhì)量，在宏觀上影響國民經(jīng)濟的運行秩序和發(fā)展，并給注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展帶來了很大障礙 ,因此對于這種審計合謀行為必須 從嚴(yán)治理。 2 注冊會計師與被審計對象合謀的動因分析 被動的審計目的客觀上滋生了合謀行為產(chǎn)生 行政介入審計事務(wù)，導(dǎo)致審計被動合謀 . 盡管經(jīng)濟、 政治 體制改革進(jìn)行了不短的時間，政企分開的探索也進(jìn)行了多年，行政直接插手企業(yè)事務(wù) 的情況大有好轉(zhuǎn)。但當(dāng)企業(yè)特別是作 為當(dāng)?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關(guān)心 ” 和 “ 幫助 ” 。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務(wù)的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當(dāng)前，公司上市是有指標(biāo)控制和條件限制的，只有在公司上市前的 3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當(dāng)?shù)氐闹龋瑫r也就成為當(dāng)?shù)卣?政績之一。因此，當(dāng)公司并不能達(dá)到該要求時，則千方百計、挖空心思地進(jìn)注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 2 行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA” ）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務(wù)所（下文簡稱 “ 事務(wù)所 ” ）和 CPA的工作，要求不予披露，并有可能 做 出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊資金并未完全到位時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明， CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當(dāng)上市公司要爭取配 股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達(dá)不到相應(yīng)要求時，當(dāng)?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。 CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認(rèn)可。當(dāng)?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導(dǎo)致審計被動合謀的情形也大體相似。 總結(jié) 起來，行政介入導(dǎo)致審計被動合謀的手段有：當(dāng)?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn) 的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。 不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導(dǎo)致審計被動合謀 .公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關(guān)系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權(quán)，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權(quán)負(fù)責(zé)公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權(quán)利和任命經(jīng)理人員的權(quán)利，但須對股東負(fù)責(zé)；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務(wù)，在授權(quán)范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權(quán)，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督 和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，負(fù)責(zé)檢查公司財務(wù)和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時的行為進(jìn)行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于 60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進(jìn)行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理當(dāng)局出面）委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都是 成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費用也由管理當(dāng)局與事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。這樣，審計人員在審計關(guān)系中，與管理當(dāng)局相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 3 計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進(jìn)行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上 市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不 “ 合作 ” ，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中， 即使召開股東大會 ，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使 CPA被動與其合謀。 信息不對稱為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為創(chuàng)造了條件 獨立審計的出現(xiàn)及其法定化是以股份制的推行為基礎(chǔ)的，在股份公司中，公司的所有者委托經(jīng)營管理者管理企業(yè)的事務(wù)，公司管理當(dāng)局與股東分別代表代理人與委托人，委托人 擁有的只是對公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，無法獲取經(jīng)營管理的全部信息，只能觀察到代理人某些行動的后果；而作為代理人的客戶管理當(dāng)局擁有不為委托人所知的私人信息。作為企業(yè)會計信息的唯一提供方，經(jīng)營者對企業(yè)會計信息披露的影響越來越大，在一定的信息披露規(guī)范框架下，企業(yè)應(yīng)該或可以披露什么內(nèi)容，以何種方式披露以及何時披露等，經(jīng)營者都有很大的選擇余地。這種信息不對稱情況，再加上兩者利益存在不一致，客觀上為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為來蒙蔽股東，實現(xiàn)其在職消費空間拓寬創(chuàng)造了條件。特別是處于財務(wù)困境中的管理層，為了掩飾其可能是暫 時性的財務(wù)困難，制止業(yè)績的螺旋下降，或是企圖保持一致的成長性市場形象，信息不對稱的存在就成為“扭虧為盈”的法寶，通過“財務(wù)包裝”甚至舞弊以獲得能滿足有關(guān)要求的財務(wù)指標(biāo)就成了絕大多數(shù)企業(yè)的首選，尤其當(dāng)企業(yè)面臨申請準(zhǔn)備上市、擬發(fā)行新股、面臨著 ST、 PT 處理時顯得尤為突出。 控股股東為了實現(xiàn)自身利益最大化，為了掩蓋會計行為異 化 ,可能與注冊會計師合謀 在股權(quán)集中的情況下，上市公司董事會和經(jīng)營者由控股股東控制；即使在股權(quán)分散的情況下，控股股東通過與經(jīng)營者的合謀控制其行為，從而使控股股東演變?yōu)閷嵸|(zhì)上的會計行為主體?？毓晒蓶|在實施會計行為異化后，會主動向注冊會計師提出合謀。對注冊會計師來說，作為有限理性的經(jīng)濟人，他會通過衡量一定的制度安排下的利益得失來實施審計。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質(zhì)量將會下降。 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 4 在實際工作中，注冊會計師通常為客戶提供審計與 管理 咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，管理咨詢業(yè)務(wù)的平均利潤率一般要高于審計業(yè)務(wù)，由此獲得的超額利潤嚴(yán)重依賴審計業(yè)務(wù)，注冊會計師與企業(yè)的 管理咨詢業(yè)務(wù)將隨著審計業(yè)務(wù)的終止而解除。當(dāng)管理咨詢業(yè)務(wù)給注冊會計師帶來的收益占的比重較大時，因其擔(dān)心失去該業(yè)務(wù)往往與控股股東合謀 . 在安然事件中，雖然非審計服務(wù)并非導(dǎo)致審計失敗的罪魁禍?zhǔn)?，但是注冊會計師非審計服?wù)與審計服務(wù)之間存在潛在沖突。安達(dá)信在為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還提供了大量的非審計服務(wù)。 2022年，安達(dá)信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務(wù)收費則是 2 700 萬美元。因此，注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)，且其所占比重較大時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴(yán)重?fù)p害。審計 與非審計服務(wù)之間存在 “ 利益沖突 ” ，注冊會計師為了獲得非審計服務(wù)的超額利潤，往往不切實履行審計監(jiān)督職能，反而成為控股股東會計行為異化的幫兇。 現(xiàn)行審計收費模式促使注冊會計師參與財務(wù)造假 在我國，會計師事務(wù)所的審計收費并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或是行業(yè)指導(dǎo)價格，大多數(shù)審計收費由會計師事務(wù)所和被審計單位協(xié)商確定，具有較大的隨意性，審計收費缺乏行業(yè)指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。我國現(xiàn)行審計委托模式是由上市公司委托會計師事務(wù)所對公司的會計報表進(jìn)行審計，并由接受服務(wù)的上市公司向會計師事務(wù)所支付審計費用。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘請會計師 事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會的批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理失效、股東缺位，上市公