【正文】 司的內(nèi)部人掌握著聘任注冊會計師的真正權(quán)力，通過股東大會來決定聘任注冊會計師成為形式，因此審計的委托人實質(zhì)上不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。 由于股東的分散和對信息需求程度差異，若讓實際委托人協(xié)商確定審計費用存在較高的交易成本，因此，管理當(dāng)局順理成章地?fù)碛辛舜_定審計費用多少并實施支付的權(quán)力。由此帶來的是注冊會計師與經(jīng)營管理者之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這使得既要獨立于委托人又要獨立于被審計單位的獨立審計，無法與被審計單位真正獨立開來，給注冊會計師與被審計對象進(jìn)行審計合謀埋下了隱患。 處于審計買方市場的注冊會計師受利益趨使被迫造假 我國獨立審計事業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，而且數(shù)量較多 .同時，審計服務(wù)均為按審計準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計，各會計師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競爭，而且在我國審計市場上，投資者非理性及其導(dǎo)致的自愿性審計服務(wù)需求嚴(yán)重不足，使得注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 5 審計報告對公司和投資者來說基本同質(zhì)，對于他們來講，審講報告的出具與會計師事務(wù)所的聲譽(yù)無關(guān)，市場需要的只是由某個 CPA簽字蓋章的形式化的“合格證”而已。這樣，造成會計師事務(wù)所的規(guī)模、信 譽(yù)等優(yōu)勢無法對承攬審計業(yè)務(wù)帶來更多優(yōu)勢。會計師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧獨立核算的經(jīng)營組織，在這樣的買方市場中，必然處于被動地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場競爭，很可能就會失去審計市場，從而失去生存的空間。若造假能給注冊會計師帶來額外收益，不造假卻難以生存，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，往往采用降價或客戶公關(guān)的方式低價承攬業(yè)務(wù)，在獲取審計資源后，通過降低審計質(zhì)量或與客戶勾結(jié)來彌補(bǔ)先期損失。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會發(fā)現(xiàn)， 65%的已離開職業(yè)會計界的人士和 56%的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為低額的審計費用不適當(dāng)?shù)赜绊?了審計程序和時間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導(dǎo)致的時間壓力。 10 年后， AICPA下屬的 Treadway委員會于 1987年又得出了同樣的結(jié)論：“會計公司之間激烈的競爭導(dǎo)致了審計費用上巨大的壓力，費用上的壓力又帶來了相應(yīng)問題，如減少人員編制、減少時間預(yù)算以及在審計約定中減少注冊會計師及業(yè)務(wù)輔助人員?！边@兩個委員會均指出，低額的審計費用是導(dǎo)致審計質(zhì)量低的重要原因。為了在激烈的競爭中生存和發(fā)展，部分注冊會計師事務(wù)所采用低價低質(zhì)的審計策略，甚至采用與上市公司相互串通的方式，以獲取非法的 利益。 法律處罰力度不夠，效率低下 由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴(yán)重滯后，會計師事務(wù)所的 組織 形式等因素使得合謀 成本 很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會成本 之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。刑事處罰本應(yīng)是對舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，但迄今為止，因 會計舞弊 、出具虛假審計報告的相關(guān)各方，受到刑事處罰者卻是屈指可數(shù) .我國目前的市場監(jiān)管 機(jī)制 與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的 企業(yè)管理 當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)報告舞弊 . 社會誠信普遍缺失 經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險問 題，發(fā)展中國家 道德風(fēng)險 的發(fā)生的可能性更大。我國改革開放帶來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時，帶來了一個迫切需要社會重視并且注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 6 解決的問題，那就是誠信問題。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時間內(nèi)的 經(jīng)營 業(yè)績等，缺乏長久發(fā)展的眼光。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個事實。誠信缺失作用于 證券市場 與審計市場，在追求利益最大化的情況下，審計合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。 3 注冊會計師與被審計對象合謀的條件分 析 交量選擇 通過上述分析可以看出，由于現(xiàn)行審計模式的不完善，上市公司與注冊會計師有可能合謀，共同參與財務(wù)造假；但是，現(xiàn)實情況是大部分公司與注冊會計師仍堅持合法經(jīng)營與獨立審計。這是因為，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，追求的是收益最大化，由于對預(yù)期收益、預(yù)期損失的認(rèn)識各不相同，其所選取的策略也各不相同。下面從博弈的角度，對注冊會計師與被審計對象的收益情況進(jìn)行分析，以期找出審計勾結(jié)行為產(chǎn)生的條件。注冊會計師與被審計單位是進(jìn)行獨立審計的關(guān)鍵因素，根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在獨立審計過程中，注冊會計師事務(wù)所作為審 計主體接受委托，對被審計單位的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其經(jīng)營成果、財務(wù)狀況等進(jìn)行分析、評價、鑒證，并出具相應(yīng)的審計報告和審計意見。而被審計單位則負(fù)有向注冊會計師提供相關(guān)文件、資料的責(zé)任，并對所提供的相關(guān)材料的正確性、完整性負(fù)責(zé)。在審計過程中，注冊會計師承擔(dān)審計責(zé)任，而被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任。注冊會計師事務(wù)所和被審計單位分別作為從事經(jīng)營的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設(shè)：注冊會計師事務(wù)所和被審計單位都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益最大化；提供真實的報表并進(jìn)行客觀的審計不額外增加雙方的收益。各變量定義如下： A％表示虛 假會計信息、合謀行為被查處的概率； T 表示上市公司提供真實報表時所獲取的正常效用； U 表示上市公司提供真實報表，注冊會計師進(jìn)行客觀審計，注冊會計師效用； MI 表示上市公司因提供虛假會計報表獲得的額外收益； ML 表示上市公司因提供虛假會計報表被查處承擔(dān)的損失； AI 表示注冊會計師因出具虛假審計意見獲得的額外收益； AL 表示注冊會計師因出具虛假審計意見被查處遭受的損失； x 表示當(dāng)上市公司提供虛假報表時，注冊會計師為了充分揭發(fā)所增加的額外審計成注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 7 本。 Y 表示當(dāng)上市公司提供真實客觀報表時，注冊會計師出具虛假審計意見產(chǎn) 生額外成本。 博弈分析 從博弈的角度，對注冊會計師與被審計對象的收益情況進(jìn)行分析，以期找出審計勾結(jié)行為產(chǎn)生的條件。 首先，上市公司的收益分析。當(dāng)上市公司提供真實報表后，注冊會計師無論采用何種審計方式，都不會降低或增加上市公司原有收益 T。若提供虛假報表，且不被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的上市公司期望收益為 MI*(1A％ )，包括股票價格的上漲、物質(zhì)報酬、精神待遇的提高等；被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的期望成本為 ML*A％，包括承擔(dān)法律責(zé)任損失、股票價格下跌、信譽(yù)降低等損失。所以，上市公司提供虛假報表產(chǎn)生的額外期望凈收益為 ： MI*(1A％ )一 ML*A％。其次，注冊會計師的收益分析。當(dāng)上市公司提供真實報表 并積極配合時，注冊會計師若出于降低審計成本考慮，提供虛假審計意見 (即有悖于被審計單位報表的審計意見，這種情況實際很少發(fā)生 )，必然會遭到上市公司的強(qiáng)烈投訴，不會給注冊會計師帶來任何額外的收益，相反會使其信譽(yù)在業(yè)界降低，失去潛在審計客戶，產(chǎn)生損失 Y。當(dāng)上市公司提供虛假財務(wù)報表時，若注冊會計師若堅持客觀審計，必定會花費更多的時間和精力，產(chǎn)生額外的審計成本 x，包括審計人員增加，審計時間等；相反，若注冊會計師也進(jìn)行虛假審計，則不被監(jiān) 督機(jī)構(gòu)查處會獲得 AI*(1A％ )的期望收益，被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的期望成本為 AL*A％。最后，將以上文字表述用博弈模型表達(dá)如 (圖 1)所示。根據(jù)前述假設(shè)可知，追求利益最大化的兩個博弈主體有可能實現(xiàn)均衡的戰(zhàn)略為 {真實報表，客觀審計 }與 {虛假報表，虛假審計｝，若上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％ 0，且注冊會計師的期望凈收益AI*(1A％ )AL*A％ 0，即上市公司與注冊會計師的期望凈收益均同時為正，則最終只有一個均衡戰(zhàn)略，即 {虛假報表，虛假審計 }，此時勾結(jié)行為產(chǎn)生。對于上市公司和注冊會計師，若要 避免審計合謀的產(chǎn)生，則要使其期望凈收益為負(fù)，可能實現(xiàn)途徑有以下兩個：一是盡可能地增大虛假會計信息被查處的概率 A％。在 MI、 ML 一定的情況下，盡可能地增大虛假會計信息被查處的概率，當(dāng)達(dá)到極限，即 A％為 100％時 (即所有的虛假會計報表都能被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處 )，則上市公司與注冊會計師的期望凈收益均為負(fù)，兩者都缺乏造假動力。二是增大造假遭受的損失 ML、 AL，同時降低造假的注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 8 收益 MI、 AI。在虛假會計信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負(fù)，上市公司實際 收益小于正常收益T，此時不會提供虛假會計報表。同理，增大損失 AL，降低收益 AI 適用于防范注冊會計師提供虛假審計。 制度建設(shè) 以上從 CPA 方面分析審計合謀的原因，并推導(dǎo)出為了遏止審計合謀的供給方 —CPA 進(jìn)行審計合謀，必須進(jìn)行一系列制度建設(shè)。 首先，增大 CPA 進(jìn)行審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。當(dāng)前我國對 CPA 工作檢查局限于審計署每年對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進(jìn)一步的加強(qiáng)，如 2022 年審計署僅對 16 家會計師事務(wù)所的 21 份審計報告進(jìn)行了抽查。本文認(rèn)為，這種力度不足以對 CPA 的工作產(chǎn)生威懾作用，在 某種程度上說只是象征性的。作為審計質(zhì)量的外部監(jiān)督，對 CPA 及對事務(wù)所的檢查具有重要作用，不能輕描淡寫走過場。在當(dāng)前審計質(zhì)量不盡如人意的情況下應(yīng)嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，