【正文】 影響 了審計(jì)程序和時(shí)間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計(jì)的最重要的原因是低額的審計(jì)費(fèi)用所導(dǎo)致的時(shí)間壓力。如果制度安排鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，那么他會(huì)選擇獨(dú)立性；如果制度安排不鼓勵(lì)其提高獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)下降。但在我國(guó)目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“獨(dú)立、客觀、公正”審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表，為報(bào)表使用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱作“經(jīng)濟(jì)警察”。 CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認(rèn)可。這種信息不對(duì)稱情況，再加上兩者利益存在不一致，客觀上為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為來(lái)蒙蔽股東，實(shí)現(xiàn)其在職消費(fèi)空間拓寬創(chuàng)造了條件。由此帶來(lái)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)營(yíng)管理者之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這使得既要獨(dú)立于委托人又要獨(dú)立于被審計(jì)單位的獨(dú)立審計(jì)，無(wú)法與被審計(jì)單位真正獨(dú)立開(kāi)來(lái)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)合謀埋下了隱患。這是因?yàn)?，作為理性的?jīng)濟(jì)人，追求的是收益最大化，由于對(duì)預(yù)期收益、預(yù)期損失的認(rèn)識(shí)各不相同，其所選取的策略也各不相同。最后，將以上文字表述用博弈模型表達(dá)如 (圖 1)所示。根據(jù)前文假設(shè)可知，加大處罰力度可從兩方面著手，一要完善 CPA 法律責(zé)任機(jī)制；二要建立 CPA 聲譽(yù)機(jī)制。 第二， 誤導(dǎo)性陳述是指審計(jì)報(bào)告中存在使報(bào)告使用者發(fā)生錯(cuò)誤判斷的陳述，側(cè)重于使報(bào)告使用者發(fā)生誤會(huì)，而不論審計(jì)報(bào)告反映的是否屬于事實(shí)上的虛假。在我國(guó)的“銀廣廈”案件中，案發(fā)前三年，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具的審計(jì)報(bào)告均是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序而未能將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審查出來(lái)，這呈審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在使然 ，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未能按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)而沒(méi)有將舞弊事項(xiàng)審查出來(lái)，出現(xiàn)的也只是審計(jì)失敗而已，審計(jì)合謀則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本不顧忌審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德的基本要求而主動(dòng)參與、迎合被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的行為。由于不真實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)告和失敗的審計(jì)報(bào)告，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)掌握，導(dǎo)致國(guó)家監(jiān)管與決策的失誤。政府可以發(fā)揮其行政干預(yù)職能，提高事務(wù)所進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)的門檻，規(guī)定限制其最低人數(shù)，提高事務(wù)所最低注冊(cè)資本標(biāo)準(zhǔn)，并積極推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的二次改制和合并，進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所上規(guī)模 、上檔次，增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的實(shí)力和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的可能性，避免因無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)而造成短期行為及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害。 繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革 一是大力推行有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另一方面，要以健全的制度制約失信。他們?cè)谶@四年間對(duì)我的教誨與幫助，我永遠(yuǎn)都不會(huì)忘記。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 19 致 謝 經(jīng)過(guò)幾個(gè)月的忙碌和工作，本論文已基本完成。此外，寡占型的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所培養(yǎng)良好的風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量和品牌意識(shí)，最終形成審計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然，我國(guó)也可借鑒國(guó)外成功的 “同業(yè)復(fù)核 ”做法，讓事務(wù)所之間進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，以提高整個(gè) CPA 行業(yè)的質(zhì)量水平。培育高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)自愿性需求市場(chǎng)，需要通過(guò)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善來(lái)實(shí)現(xiàn)，使投資者能理性地運(yùn)用上市公司所提供的，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)從事投資決策，并使其從信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)中受益。一旦中介機(jī)構(gòu)與虛假財(cái)務(wù)報(bào)告信息交織在一起，誰(shuí)還會(huì)對(duì)市場(chǎng)的健康發(fā)展抱有信息？失去光環(huán)的會(huì)計(jì)中介業(yè)引發(fā)的市場(chǎng)信任危機(jī)至使咨詢公司諸如安達(dá)信等紛紛更改名稱及品牌標(biāo)識(shí)，以示與其他財(cái)務(wù)公司相區(qū)別。當(dāng)然，如果單獨(dú)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)類型本身，審計(jì)合謀存在的可能性小，但是如果把這兩類審計(jì)意見(jiàn)與其以前出具的審計(jì)意見(jiàn)類型聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行對(duì)比，仍有可能窺出其中“奧妙”。很多時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是通過(guò)對(duì)解釋性說(shuō)明時(shí)段的運(yùn)用，將本應(yīng)出具的其他類型審計(jì)意見(jiàn)變通為帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，達(dá)到行使被審計(jì)單位“意見(jiàn)購(gòu)買”的目的。另外，應(yīng)發(fā)展經(jīng)理人市場(chǎng)，讓經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)合謀面臨著較大的機(jī)會(huì)成本和聲譽(yù)資本的約束，這可以減小CPA 被解聘的概率。在當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量不盡如人意的情況下應(yīng)嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，加大執(zhí)行力度。所以，上市公司提供虛假報(bào)表產(chǎn)生的額外期望凈收益為 ： MI*(1A％ )一 ML*A％。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來(lái)的不確定性，人們之間缺乏長(zhǎng)期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時(shí)間內(nèi)的 經(jīng)營(yíng) 業(yè)績(jī)等，缺乏長(zhǎng)久發(fā)展的眼光。 現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)模式促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與財(cái)務(wù)造假 在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或是行業(yè)指導(dǎo)價(jià)格，大多數(shù)審計(jì)收費(fèi)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位協(xié)商確定，具有較大的隨意性，審計(jì)收費(fèi)缺乏行業(yè)指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。但實(shí)際上，不少上 市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不 “ 合作 ” ，就更換，既未經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中， 即使召開(kāi)股東大會(huì) ，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它），也未報(bào)證監(jiān)會(huì)備案。在當(dāng)前，公司上市是有指標(biāo)控制和條件限制的，只有在公司上市前的 3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才有上市資格。但當(dāng)企業(yè)特別是作 為當(dāng)?shù)刎?cái)政支柱、政府要重點(diǎn)扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問(wèn)題時(shí)，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動(dòng)用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關(guān)心 ” 和 “ 幫助 ” 。這樣，在審計(jì)三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計(jì)人，同時(shí)又是事實(shí)上的審計(jì)委托人，且有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)。 2022年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是 2 500 萬(wàn)美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)則是 2 700 萬(wàn)美元。 法律處罰力度不夠，效率低下 由于我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時(shí)間還被嚴(yán)重滯后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 組織 形式等因素使得合謀 成本 很低，不足以對(duì)合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會(huì)成本 之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。 首先，上市公司的收益分析。當(dāng)前我國(guó)對(duì) CPA 工作檢查局限于審計(jì)署每年對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進(jìn)一步的加強(qiáng)，如 2022 年審計(jì)署僅對(duì) 16 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 21 份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了抽查。總的來(lái)說(shuō)，或者是改變委托模式，或者是說(shuō)在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當(dāng)局進(jìn)行審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。這種類型的審計(jì)意見(jiàn)是委托人和經(jīng)營(yíng)者最希望獲得的審計(jì)意見(jiàn)類型，因?yàn)樗砻鞅粚徲?jì)單位的內(nèi)部控制制度完善，可以使審計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴，這種類型的審計(jì)報(bào)告的簽發(fā)可以 直接為被審計(jì)單位管理當(dāng)局帶來(lái) IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價(jià)發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師便有動(dòng)機(jī)利用投資者預(yù)期的“心理效應(yīng)”，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，在應(yīng)該出具反映與經(jīng)營(yíng)者意見(jiàn)不一致的審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)候，出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，從而產(chǎn)生審計(jì)合謀，欺騙公眾投資者。就前者而言，被審計(jì)單位的虛假披露被注冊(cè)會(huì)計(jì)師否定，因此存在合謀的可能性注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 12 很 小，而后者對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的提供者來(lái)說(shuō)概率幾乎為零，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表傳遞了其經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)又與經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬、股票價(jià)格息息相關(guān)，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的否定無(wú)異于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的自我損害，所以披露比實(shí)際情況要差的會(huì)計(jì)報(bào)表，在一般情況下的可能性很小。 造成投資者利益損失，沉重打擊資本市場(chǎng) 很多投資者因?yàn)樘摷儇?cái)務(wù)信息造成其投資決策失誤，直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障。這樣，由監(jiān)管部門先把關(guān)再?zèng)Q定是否付費(fèi)，可以有效地緩解注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司間的利益沖突，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。因此，建立適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，實(shí)行民事賠償責(zé)任追究，提高虛假會(huì)計(jì)信息的違規(guī)成本，是當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中亟待解決的課題。在這種狀況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為求生存，很容易被客戶所收買，因而導(dǎo)致獨(dú)立性的喪失。其中，既有會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的原因，也有現(xiàn)行審計(jì)環(huán)境問(wèn)題；還有上市公司法人治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成解聘壓力，以及相關(guān)法律法規(guī)不健全，執(zhí)法不嚴(yán)，以及行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系不完善，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì) 計(jì)師違規(guī)成本較低等原因。 隨著畢業(yè)論文寫作的完成，我的大學(xué)生活也即將結(jié)束，我要感謝在我人生中最美麗的四年里出現(xiàn)并給予我無(wú)私幫助的所有人，我向你們致以最誠(chéng)摯的謝意！感謝你們！ 我感謝可以有這樣一個(gè)空間，讓我對(duì)所有給予我關(guān) 心、幫助的人說(shuō)聲謝謝！今后，我會(huì)繼續(xù)努力，好好工作！好好學(xué)習(xí)！好好生活！ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 20 參考文獻(xiàn) ［ 1］ 楊永淼等：《我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題探討》 [J]，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版）2022 年第 3 期 ［ 2］ 張玫等：《上市公司虛假會(huì)計(jì)信息：成本收益分析》 [J]，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版） 2022 年第 3 期 ［ 3］ 喬安華：《審計(jì)合謀的成因及其預(yù)防體系構(gòu)建》 [J]，《經(jīng)濟(jì)論壇》 2022 年第 16 期 ［ 4］ 龍小海等：《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)體系運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》 [J]，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2022 年第 10 期 ［ 5］ 余玉苗：《我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)審計(jì)關(guān)系研究》 [J]，《審計(jì)研究》 2022 年第 5 期 ［ 7］ 李爽、吳溪：《簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自然輪換狀態(tài)與強(qiáng)制輪換政策的初步影響》[J]，《會(huì)計(jì)研究》