【正文】 影響 了審計程序和時間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導(dǎo)致的時間壓力。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質(zhì)量將會下降。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。經(jīng)注冊會計師“獨立、客觀、公正”審計后的會計報表，為報表使用者的正確決策和資源的有效配置提供了可靠信息，人們形象地將注冊會計師稱作“經(jīng)濟(jì)警察”。 CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認(rèn)可。這種信息不對稱情況，再加上兩者利益存在不一致，客觀上為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為來蒙蔽股東，實現(xiàn)其在職消費空間拓寬創(chuàng)造了條件。由此帶來的是注冊會計師與經(jīng)營管理者之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這使得既要獨立于委托人又要獨立于被審計單位的獨立審計，無法與被審計單位真正獨立開來，給注冊會計師與被審計對象進(jìn)行審計合謀埋下了隱患。這是因為，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，追求的是收益最大化，由于對預(yù)期收益、預(yù)期損失的認(rèn)識各不相同，其所選取的策略也各不相同。最后，將以上文字表述用博弈模型表達(dá)如 (圖 1)所示。根據(jù)前文假設(shè)可知，加大處罰力度可從兩方面著手，一要完善 CPA 法律責(zé)任機制；二要建立 CPA 聲譽機制。 第二， 誤導(dǎo)性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳述，側(cè)重于使報告使用者發(fā)生誤會，而不論審計報告反映的是否屬于事實上的虛假。在我國的“銀廣廈”案件中，案發(fā)前三年，中天勤會計師事務(wù)所為其出具的審計報告均是無保留意見的審計報告。注冊會計師在審計過程中嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚨茨軐⒇攧?wù)報告舞弊審查出來，這呈審計風(fēng)險的客觀存在使然 ，而注冊會計師在審計過程中未能按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)而沒有將舞弊事項審查出來，出現(xiàn)的也只是審計失敗而已，審計合謀則是注冊會計師根本不顧忌審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德的基本要求而主動參與、迎合被審計單位的財務(wù)報告舞弊的行為。由于不真實的會計報告和失敗的審計報告，而無法實現(xiàn)對企業(yè)財務(wù)會計信息的真實掌握，導(dǎo)致國家監(jiān)管與決策的失誤。政府可以發(fā)揮其行政干預(yù)職能，提高事務(wù)所進(jìn)入審計市場的門檻，規(guī)定限制其最低人數(shù)，提高事務(wù)所最低注冊資本標(biāo)準(zhǔn)，并積極推進(jìn)我國會計師事務(wù)所的二次改制和合并，進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所上規(guī)模 、上檔次，增強事務(wù)所保持獨立性的實力和實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的可能性，避免因無序競爭而造成短期行為及其對審計質(zhì)量的損害。 繼續(xù)推進(jìn)會計師事務(wù)所體制改革 一是大力推行有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所。另一方面，要以健全的制度制約失信。他們在這四年間對我的教誨與幫助，我永遠(yuǎn)都不會忘記。 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 19 致 謝 經(jīng)過幾個月的忙碌和工作，本論文已基本完成。此外，寡占型的獨立審計市場結(jié)構(gòu)有利于會計師事務(wù)所培養(yǎng)良好的風(fēng)險、質(zhì)量和品牌意識，最終形成審計市場的有效競爭。當(dāng)然，我國也可借鑒國外成功的 “同業(yè)復(fù)核 ”做法，讓事務(wù)所之間進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，以提高整個 CPA 行業(yè)的質(zhì)量水平。培育高質(zhì)量審計服務(wù)自愿性需求市場，需要通過資本市場的進(jìn)一步完善來實現(xiàn)，使投資者能理性地運用上市公司所提供的，經(jīng)注冊會計師審計鑒證的財務(wù)報表來從事投資決策，并使其從信賴注冊會計師高質(zhì)量審計服務(wù)中受益。一旦中介機構(gòu)與虛假財務(wù)報告信息交織在一起，誰還會對市場的健康發(fā)展抱有信息？失去光環(huán)的會計中介業(yè)引發(fā)的市場信任危機至使咨詢公司諸如安達(dá)信等紛紛更改名稱及品牌標(biāo)識，以示與其他財務(wù)公司相區(qū)別。當(dāng)然，如果單獨分析注冊會計師發(fā)表的否定意見和拒絕表示意見類型本身，審計合謀存在的可能性小，但是如果把這兩類審計意見與其以前出具的審計意見類型聯(lián)系起來進(jìn)行對比，仍有可能窺出其中“奧妙”。很多時候注冊會計師正是通過對解釋性說明時段的運用，將本應(yīng)出具的其他類型審計意見變通為帶解釋性說明段的無保留審計意見，達(dá)到行使被審計單位“意見購買”的目的。另外，應(yīng)發(fā)展經(jīng)理人市場，讓經(jīng)營者進(jìn)行審計合謀面臨著較大的機會成本和聲譽資本的約束，這可以減小CPA 被解聘的概率。在當(dāng)前審計質(zhì)量不盡如人意的情況下應(yīng)嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，加大執(zhí)行力度。所以，上市公司提供虛假報表產(chǎn)生的額外期望凈收益為 ： MI*(1A％ )一 ML*A％。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時間內(nèi)的 經(jīng)營 業(yè)績等，缺乏長久發(fā)展的眼光。 現(xiàn)行審計收費模式促使注冊會計師參與財務(wù)造假 在我國，會計師事務(wù)所的審計收費并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或是行業(yè)指導(dǎo)價格，大多數(shù)審計收費由會計師事務(wù)所和被審計單位協(xié)商確定，具有較大的隨意性，審計收費缺乏行業(yè)指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。但實際上，不少上 市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不 “ 合作 ” ，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中， 即使召開股東大會 ，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。在當(dāng)前，公司上市是有指標(biāo)控制和條件限制的，只有在公司上市前的 3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才有上市資格。但當(dāng)企業(yè)特別是作 為當(dāng)?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的 “ 關(guān)心 ” 和 “ 幫助 ” 。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。 2022年，安達(dá)信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務(wù)收費則是 2 700 萬美元。 法律處罰力度不夠，效率低下 由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴(yán)重滯后，會計師事務(wù)所的 組織 形式等因素使得合謀 成本 很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機會成本 之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。 首先，上市公司的收益分析。當(dāng)前我國對 CPA 工作檢查局限于審計署每年對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進(jìn)一步的加強，如 2022 年審計署僅對 16 家會計師事務(wù)所的 21 份審計報告進(jìn)行了抽查。總的來說，或者是改變委托模式，或者是說在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當(dāng)局進(jìn)行審計合謀的動機。這種類型的審計意見是委托人和經(jīng)營者最希望獲得的審計意見類型，因為它表明被審計單位的內(nèi)部控制制度完善，可以使審計報告的使用者對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴，這種類型的審計報告的簽發(fā)可以 直接為被審計單位管理當(dāng)局帶來 IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊會計師便有動機利用投資者預(yù)期的“心理效應(yīng)”，即對注冊會計師的信任，在應(yīng)該出具反映與經(jīng)營者意見不一致的審計意見的時候，出具無保留審計意見，從而產(chǎn)生審計合謀，欺騙公眾投資者。就前者而言，被審計單位的虛假披露被注冊會計師否定，因此存在合謀的可能性注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 12 很 小，而后者對于會計報表的提供者來說概率幾乎為零，因為會計報表傳遞了其經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營業(yè)績又與經(jīng)營者報酬、股票價格息息相關(guān)，對經(jīng)營業(yè)績的否定無異于對經(jīng)營者的自我損害，所以披露比實際情況要差的會計報表，在一般情況下的可能性很小。 造成投資者利益損失，沉重打擊資本市場 很多投資者因為虛假財務(wù)信息造成其投資決策失誤，直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障。這樣，由監(jiān)管部門先把關(guān)再決定是否付費，可以有效地緩解注冊會計師與上市公司間的利益沖突，保證注冊會計師的獨立性。因此，建立適當(dāng)?shù)脑V訟機制，實行民事賠償責(zé)任追究，提高虛假會計信息的違規(guī)成本，是當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)中亟待解決的課題。在這種狀況下，會計師事務(wù)所為求生存，很容易被客戶所收買，因而導(dǎo)致獨立性的喪失。其中，既有會計師事務(wù)所自身的原因，也有現(xiàn)行審計環(huán)境問題；還有上市公司法人治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，對會計師事務(wù)所造成解聘壓力，以及相關(guān)法律法規(guī)不健全，執(zhí)法不嚴(yán)，以及行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系不完善，導(dǎo)致會計師事務(wù)所和注冊會 計師違規(guī)成本較低等原因。 隨著畢業(yè)論文寫作的完成，我的大學(xué)生活也即將結(jié)束，我要感謝在我人生中最美麗的四年里出現(xiàn)并給予我無私幫助的所有人，我向你們致以最誠摯的謝意！感謝你們！ 我感謝可以有這樣一個空間，讓我對所有給予我關(guān) 心、幫助的人說聲謝謝！今后，我會繼續(xù)努力，好好工作！好好學(xué)習(xí)！好好生活！ 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 20 參考文獻(xiàn) ［ 1］ 楊永淼等：《我國審計市場有效競爭問題探討》 [J]，《財會通訊》（學(xué)術(shù)版）2022 年第 3 期 ［ 2］ 張玫等：《上市公司虛假會計信息：成本收益分析》 [J]，《財會通訊》（學(xué)術(shù)版） 2022 年第 3 期 ［ 3］ 喬安華：《審計合謀的成因及其預(yù)防體系構(gòu)建》 [J]，《經(jīng)濟(jì)論壇》 2022 年第 16 期 ［ 4］ 龍小海等：《我國注冊會計師法規(guī)體系運行的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》 [J]，《財務(wù)與會計》2022 年第 10 期 ［ 5］ 余玉苗：《我國上市公司注冊會計師審計審計關(guān)系研究》 [J]，《審計研究》 2022 年第 5 期 ［ 7］ 李爽、吳溪：《簽字注冊會計師的自然輪換狀態(tài)與強制輪換政策的初步影響》[J]，《會計研究》