【正文】 這一點(diǎn)顯而易見。 審計合謀與否定意見、拒絕表示意見 否定審計意見是注冊會計師和被審計單位都不希望發(fā)表或得到的審計意見類型，因?yàn)榇祟悓徲嬕庖妭鬟f給信息使用者的含義是：被審計單位的會計報表未能公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況。但是，在注冊會計師出具的保留意見中，存在對舞弊問題“避重就輕”的現(xiàn)象，且往往被“保留”的金額占其實(shí)際的舞弊金額比重甚小，從而隱瞞了事項(xiàng)的真實(shí)情況，這意味著注冊會計師即使出具的是保留意見審計報告也有合謀的可能。自 1991 年以來直到 1999 年東窗事發(fā)為止，安 達(dá)信審計人注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 11 員盡管對其種種虛增利潤的“調(diào)整分錄”持有異議，但卻一直未在其審計報告中加以揭示，可以肯定的是， 1993 年至 1996 年連續(xù)四年出具的均為無保留審計意見報告。由于在說明段中要作了說明的事項(xiàng)本身就帶有很大的不確定性，并且對這些事項(xiàng)的把握需要注冊會計師 的職業(yè)判斷，同時說明段還是利潤操縱的高發(fā)區(qū)，對監(jiān)管部門來說，這也正是需要加強(qiáng)信息披露監(jiān)管的重要領(lǐng)域。 審計合謀與無保留審計意見 無保留意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和帶解釋性說明段的無保留意見。 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 10 由于審計報告具有直接的經(jīng)濟(jì)后果，審計報告所承載的不同審計意見類型對被審計單位的股票與債券發(fā)行、貸款申請及管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績評價等均有直接影響，因而審計意見及其類型往往成為注冊會計師進(jìn)行合謀的主要表現(xiàn)和手段。 4 注冊會計師與被審計對象合謀行為的表現(xiàn)形式 審計合謀主要表現(xiàn)為注冊會計師幫助企業(yè)造假賬、欺騙公眾投資者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、規(guī)避司法檢查等 ,包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不適時出具報告等四種形式 . 第一， 虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式， 將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實(shí)作不實(shí)記載，從而違背了會計準(zhǔn)則、制度和獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計報告失真。對公司來說，應(yīng)合理設(shè)置股東會、董事會、監(jiān)事會，并讓其相互 制約和各司其職，這是降低被解聘概率的基礎(chǔ)性措施。當(dāng)前我國審計市場上存在無序混亂的狀態(tài)，不存在對高質(zhì)量審計報告的需求，出具“不清潔”審計意見的 CPA不受歡迎，被解聘概率較大， CPA 進(jìn)行審計合謀也就不足為奇了。 CPA 進(jìn)行審計合謀被查處后，其他客戶會本著企業(yè)市場價值的角度考慮與 CPA解除合約，而這與 CPA 聲譽(yù)機(jī)制建設(shè)有關(guān)。加大處罰力度可以降低 CPA 審計合謀的預(yù)期效用，減少CPA 進(jìn)行審計合謀的誘因。作為審計質(zhì)量的外部監(jiān)督，對 CPA 及對事務(wù)所的檢查具有重要作用，不能輕描淡寫走過場。 制度建設(shè) 以上從 CPA 方面分析審計合謀的原因，并推導(dǎo)出為了遏止審計合謀的供給方 —CPA 進(jìn)行審計合謀，必須進(jìn)行一系列制度建設(shè)。在 MI、 ML 一定的情況下，盡可能地增大虛假會計信息被查處的概率，當(dāng)達(dá)到極限，即 A％為 100％時 (即所有的虛假會計報表都能被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處 )，則上市公司與注冊會計師的期望凈收益均為負(fù)，兩者都缺乏造假動力。當(dāng)上市公司提供虛假財務(wù)報表時，若注冊會計師若堅(jiān)持客觀審計，必定會花費(fèi)更多的時間和精力，產(chǎn)生額外的審計成本 x，包括審計人員增加，審計時間等；相反，若注冊會計師也進(jìn)行虛假審計，則不被監(jiān) 督機(jī)構(gòu)查處會獲得 AI*(1A％ )的期望收益，被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的期望成本為 AL*A％。若提供虛假報表，且不被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的上市公司期望收益為 MI*(1A％ )，包括股票價格的上漲、物質(zhì)報酬、精神待遇的提高等；被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的期望成本為 ML*A％，包括承擔(dān)法律責(zé)任損失、股票價格下跌、信譽(yù)降低等損失。 Y 表示當(dāng)上市公司提供真實(shí)客觀報表時，注冊會計師出具虛假審計意見產(chǎn) 生額外成本。而被審計單位則負(fù)有向注冊會計師提供相關(guān)文件、資料的責(zé)任，并對所提供的相關(guān)材料的正確性、完整性負(fù)責(zé)。 3 注冊會計師與被審計對象合謀的條件分 析 交量選擇 通過上述分析可以看出，由于現(xiàn)行審計模式的不完善，上市公司與注冊會計師有可能合謀，共同參與財務(wù)造假；但是，現(xiàn)實(shí)情況是大部分公司與注冊會計師仍堅(jiān)持合法經(jīng)營與獨(dú)立審計。我國改革開放帶來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時，帶來了一個迫切需要社會重視并且注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 6 解決的問題，那就是誠信問題?！边@兩個委員會均指出，低額的審計費(fèi)用是導(dǎo)致審計質(zhì)量低的重要原因。會計師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧獨(dú)立核算的經(jīng)營組織，在這樣的買方市場中，必然處于被動地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場競爭，很可能就會失去審計市場，從而失去生存的空間。 由于股東的分散和對信息需求程度差異，若讓實(shí)際委托人協(xié)商確定審計費(fèi)用存在較高的交易成本，因此，管理當(dāng)局順理成章地?fù)碛辛舜_定審計費(fèi)用多少并實(shí)施支付的權(quán)力。審計 與非審計服務(wù)之間存在 “ 利益沖突 ” ，注冊會計師為了獲得非審計服務(wù)的超額利潤，往往不切實(shí)履行審計監(jiān)督職能，反而成為控股股東會計行為異化的幫兇。當(dāng)管理咨詢業(yè)務(wù)給注冊會計師帶來的收益占的比重較大時，因其擔(dān)心失去該業(yè)務(wù)往往與控股股東合謀 . 在安然事件中，雖然非審計服務(wù)并非導(dǎo)致審計失敗的罪魁禍?zhǔn)?，但是注冊會計師非審計服?wù)與審計服務(wù)之間存在潛在沖突?？毓晒蓶|在實(shí)施會計行為異化后，會主動向注冊會計師提出合謀。作為企業(yè)會計信息的唯一提供方，經(jīng)營者對企業(yè)會計信息披露的影響越來越大，在一定的信息披露規(guī)范框架下，企業(yè)應(yīng)該或可以披露什么內(nèi)容，以何種方式披露以及何時披露等，經(jīng)營者都有很大的選擇余地。就上市公司的審計來說，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實(shí)需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進(jìn)行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進(jìn)行評判，最后向股東匯報。 不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導(dǎo)致審計被動合謀 .公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)事會組成。公司上市后，當(dāng)上市公司要爭取配 股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實(shí)際業(yè)績又達(dá)不到相應(yīng)要求時，當(dāng)?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補(bǔ)貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。注冊會計師縱容甚至參與被審計單位的財務(wù)造假，提供嚴(yán)重失實(shí)的審計報告，不僅影響了資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重誤導(dǎo)了公眾投資者的投資決策，進(jìn)而影響了廣大投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信任，歪曲了會計信息 傳遞經(jīng)濟(jì)信息的作用，降低了會計信息的質(zhì)量，在宏觀上影響國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展，并給注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展帶來了很大障礙 ,因此對于這種審計合謀行為必須 從嚴(yán)治理。注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 1 1 概述 審計按不同的主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應(yīng)形成了三類組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。 但近年來隨著“瓊民源”、“鄭百文”、“銀廣夏”、“達(dá)爾曼”、“華源制藥”等一系列財務(wù)造假事件的不斷曝光，注冊會計師的獨(dú)立性開始遭到公眾質(zhì) 疑 ,審計合謀的現(xiàn)象也不斷發(fā)生 . 審計合謀是指會計師事務(wù)所或者注冊會計師在財務(wù)報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計獨(dú)立性，迎合被審計單位進(jìn)行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計信息失真的行為。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務(wù)的情況也不鮮見。因此，當(dāng)公司并不能達(dá)到該要求時，則千方百計、挖空心思地進(jìn)注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 2 行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA” ）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務(wù)所（下文簡稱 “ 事務(wù)所 ” ）和 CPA的工作，要求不予披露，并有可能 做 出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊資金并未完全到位時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明， CPA明知有假，但因背景強(qiáng)大而委曲求全。 總結(jié) 起來，行政介入導(dǎo)致審計被動合謀的手段有：當(dāng)?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項(xiàng)；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn) 的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。有人估計，不低于 60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。這樣，審計人員在審計關(guān)系中，與管理當(dāng)局相比，處于事實(shí)上的劣勢地位，要保持審注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 3 計過程中的獨(dú)立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。 信息不對稱為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為創(chuàng)造了條件 獨(dú)立審計的出現(xiàn)及其法定化是以股份制的推行為基礎(chǔ)的，在股份公司中，公司的所有者委托經(jīng)營管理者管理企業(yè)的事務(wù)，公司管理當(dāng)局與股東分別代表代理人與委托人，委托人 擁有的只是對公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，無法獲取經(jīng)營管理的全部信息，只能觀察到代理人某些行動的后果；而作為代理人的客戶管理當(dāng)局擁有不為委托人所知的私人信息。 控股股東為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，為了掩蓋會計行為異