【正文】 化 ,可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀 在股權(quán)集中的情況下，上市公司董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者由控股股東控制；即使在股權(quán)分散的情況下，控股股東通過(guò)與經(jīng)營(yíng)者的合謀控制其行為，從而使控股股東演變?yōu)閷?shí)質(zhì)上的會(huì)計(jì)行為主體。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 4 在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常為客戶提供審計(jì)與 管理 咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，管理咨詢業(yè)務(wù)的平均利潤(rùn)率一般要高于審計(jì)業(yè)務(wù)，由此獲得的超額利潤(rùn)嚴(yán)重依賴審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)的 管理咨詢業(yè)務(wù)將隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的終止而解除。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，且其所占比重較大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性無(wú)疑受到嚴(yán)重?fù)p害。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師 事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理失效、股東缺位，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的真正權(quán)力，通過(guò)股東大會(huì)來(lái)決定聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為形式，因此審計(jì)的委托人實(shí)質(zhì)上不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。這樣，造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、信 譽(yù)等優(yōu)勢(shì)無(wú)法對(duì)承攬審計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)更多優(yōu)勢(shì)。 10 年后， AICPA下屬的 Treadway委員會(huì)于 1987年又得出了同樣的結(jié)論：“會(huì)計(jì)公司之間激烈的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用上巨大的壓力，費(fèi)用上的壓力又帶來(lái)了相應(yīng)問(wèn)題，如減少人員編制、減少時(shí)間預(yù)算以及在審計(jì)約定中減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師及業(yè)務(wù)輔助人員。刑事處罰本應(yīng)是對(duì)舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，但迄今為止，因 會(huì)計(jì)舞弊 、出具虛假審計(jì)報(bào)告的相關(guān)各方，受到刑事處罰者卻是屈指可數(shù) .我國(guó)目前的市場(chǎng)監(jiān)管 機(jī)制 與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計(jì)合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的 企業(yè)管理 當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊 . 社會(huì)誠(chéng)信普遍缺失 經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn) 題，發(fā)展中國(guó)家 道德風(fēng)險(xiǎn) 的發(fā)生的可能性更大。誠(chéng)信缺失作用于 證券市場(chǎng) 與審計(jì)市場(chǎng)，在追求利益最大化的情況下，審計(jì)合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位是進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的關(guān)鍵因素，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審 計(jì)主體接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況等進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)、鑒證，并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見(jiàn)。各變量定義如下： A％表示虛 假會(huì)計(jì)信息、合謀行為被查處的概率； T 表示上市公司提供真實(shí)報(bào)表時(shí)所獲取的正常效用； U 表示上市公司提供真實(shí)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行客觀審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師效用； MI 表示上市公司因提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表獲得的額外收益； ML 表示上市公司因提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表被查處承擔(dān)的損失； AI 表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具虛假審計(jì)意見(jiàn)獲得的額外收益； AL 表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具虛假審計(jì)意見(jiàn)被查處遭受的損失； x 表示當(dāng)上市公司提供虛假報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了充分揭發(fā)所增加的額外審計(jì)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 7 本。當(dāng)上市公司提供真實(shí)報(bào)表后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論采用何種審計(jì)方式，都不會(huì)降低或增加上市公司原有收益 T。當(dāng)上市公司提供真實(shí)報(bào)表 并積極配合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若出于降低審計(jì)成本考慮，提供虛假審計(jì)意見(jiàn) (即有悖于被審計(jì)單位報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況實(shí)際很少發(fā)生 )，必然會(huì)遭到上市公司的強(qiáng)烈投訴，不會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)任何額外的收益，相反會(huì)使其信譽(yù)在業(yè)界降低，失去潛在審計(jì)客戶，產(chǎn)生損失 Y。對(duì)于上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，若要 避免審計(jì)合謀的產(chǎn)生，則要使其期望凈收益為負(fù)，可能實(shí)現(xiàn)途徑有以下兩個(gè)：一是盡可能地增大虛假會(huì)計(jì)信息被查處的概率 A％。同理，增大損失 AL，降低收益 AI 適用于防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)。本文認(rèn)為，這種力度不足以對(duì) CPA 的工作產(chǎn)生威懾作用，在 某種程度上說(shuō)只是象征性的。 其次，加大處罰力度。我國(guó)《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任做了相應(yīng)規(guī)定，但是許多學(xué)者的研究表明，這些措施根本沒(méi)有得到徹底執(zhí)行，有法不依等于無(wú)法，實(shí)際上 使 CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀的風(fēng)險(xiǎn)很低，甚至沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，何來(lái)處罰力度？現(xiàn)在我們需要做的工作很明確，必須完善 CPA 法律責(zé)任，應(yīng)該三種法律責(zé)任并舉，還要有法必依，加大法律責(zé)任執(zhí)行力度。 再次，減小堅(jiān)持客 觀公正立場(chǎng)的 CPA 被解聘的概率。在現(xiàn)行委托模式下，我們認(rèn)為最主要的是完善公司的法人治理結(jié)構(gòu)，建立內(nèi)部制衡機(jī)制，發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)。要求管理當(dāng)局在更換 CPA時(shí)應(yīng)該披露相關(guān)信息等。 第四， 不適時(shí)出具報(bào)告，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時(shí)間要求出具報(bào)告，致使被審單位未能在法定期間內(nèi)公 開(kāi)披露法定應(yīng)當(dāng)披露的信息，導(dǎo)致信息不對(duì)稱所構(gòu)成的失真行為。那么審計(jì)合謀與某種特定的審計(jì)意見(jiàn)之間是否存在某種對(duì)應(yīng)關(guān)系呢 ?結(jié) 合對(duì)相關(guān)證據(jù)的剖析，對(duì)審計(jì)合謀與審計(jì)意見(jiàn)類型之間的初步對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行分析。 帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告時(shí)，認(rèn)為有必要對(duì)被審計(jì)單位的重要事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明，在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段。從安達(dá)信會(huì)計(jì)公司為安然公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所出具的審計(jì)報(bào)告類型看，自 1985 年以來(lái)，其中多為無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告，很少有其他類型的審計(jì)報(bào)告。 審計(jì)合謀與保留審計(jì)意見(jiàn) 保留審計(jì)意見(jiàn)是指由于某些事項(xiàng)的存在，使出具 無(wú)保留意見(jiàn)的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無(wú)保留意見(jiàn)加以修正，對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見(jiàn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表某些部分的真實(shí)程度。投資者應(yīng)該對(duì)保留事項(xiàng)給予特別關(guān)注，看看其到底是對(duì)舞弊事項(xiàng)真正提出異議，還是故意為了避開(kāi)出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，因而投資者對(duì)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告也要十分 注意其具體內(nèi)容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類型的變通處理很可能導(dǎo)致投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告具體內(nèi)容發(fā)生誤解。既然沒(méi)有對(duì)虛假審計(jì)鑒證的內(nèi)在需要，審計(jì)合謀也便無(wú)從談起。這表明即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是“拒絕意見(jiàn)”和“否定意見(jiàn)”，仍不能表明他們此前的所作所為是“清白”的。因此，當(dāng)現(xiàn)實(shí)中觀察到與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象共存的審計(jì)失敗行為時(shí)，審計(jì)合謀與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型存在一定聯(lián)系，即無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)或帶解釋段的審計(jì)意見(jiàn)是注 冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)合謀的重要手段與外在表現(xiàn)，而否定意見(jiàn)與拒絕表示意見(jiàn)所暗示的審計(jì)合謀可能較少，但又不是絕對(duì)的，還需要結(jié)合其他情況進(jìn)行具體分析。這反映出有些上市公司不惜以信譽(yù)為代價(jià)，公然違背信用原則，不僅造成 財(cái)務(wù)混亂，而且人為地喪失了 “ 誠(chéng)信 ” 這一賴以生存的有限資源，使其步入“ 物擇其流，適者竟存 ” 的優(yōu)勝劣汰生存法則之中，讓市場(chǎng)逐出競(jìng)爭(zhēng)的舞臺(tái)?，F(xiàn)在我國(guó)的證券市場(chǎng)的實(shí)際情況就是最好的例證。 損害國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì) 秩序 出示的 務(wù)報(bào)告將誤導(dǎo)信息使用者的決策，增加市場(chǎng)交易費(fèi)用，制造泡沫經(jīng)濟(jì)、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，失信于廣大投資者，沉重打擊投資者的信心，嚴(yán)重影響我國(guó)經(jīng)過(guò)多年好注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 14 不容易培育起來(lái)的資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，使 “ 三公 ” 原則（公開(kāi)、公平、公正）不能真正的體現(xiàn) 。還影響我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程。筆者建議將委托人（經(jīng)營(yíng)管理者）直接付費(fèi)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為由需要審計(jì)的公司將審計(jì)費(fèi)用預(yù)先付給當(dāng)?shù)氐男袠I(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，然后由行業(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再?zèng)Q定是否支付費(fèi)用給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此外，上市公司也可以設(shè)立由獨(dú)立董事和外部專家組成的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)代表廣大股東決定主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、支付審計(jì)費(fèi)用數(shù)額。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)制訂一個(gè)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定時(shí)應(yīng)充分考慮必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用以及事務(wù)所的合理利潤(rùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所認(rèn)識(shí)到合謀 收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和奉行誠(chéng)信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益，從而遏制審計(jì)市場(chǎng)的惡性或過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。從 2022 年以來(lái)證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)上市公司的處罰看，負(fù)有不可推卸責(zé)任的高級(jí)管理者所受的處罰明顯偏低，罰款數(shù)額難抵其對(duì)公司造成的利益損失。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 16 嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，嚴(yán)厲處罰違規(guī)者 CPA行業(yè) 應(yīng)是一個(gè)自律極其嚴(yán)格的行業(yè)。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是承接審計(jì)業(yè)務(wù)的合法主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人的名義承接審計(jì)業(yè)務(wù)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成人員，與事務(wù)所存在天然的“血緣”關(guān)系，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了獨(dú)立性，即使在事務(wù)所內(nèi)部輪換了簽字會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，其獨(dú)立性也很難保持。在有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況下，個(gè)人以出資為限對(duì)債務(wù)負(fù)責(zé)，事務(wù)所以注冊(cè)資金承擔(dān)債務(wù)責(zé)任，個(gè)人和事務(wù)所承擔(dān) 的風(fēng)險(xiǎn)均有限，這種結(jié)構(gòu)安排既不能充分激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，也不足以在發(fā)生審計(jì)失責(zé)時(shí)懲戒相關(guān)責(zé)任人。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 17 二是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，培育寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。寡占型的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有利于有效競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)現(xiàn)。誠(chéng)信機(jī)制的建設(shè)是一項(xiàng)綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約 雙管齊下。 建立行業(yè)信譽(yù)及信用機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要具備考試所需的知識(shí)，還應(yīng)具有與執(zhí)業(yè)相關(guān)的素質(zhì)和能力。治理審計(jì)合謀既損害了投資者的利益，也對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成危害，必須從嚴(yán)治理。特別是他多次詢問(wèn)寫作進(jìn)程，并為我指點(diǎn)迷津，幫助我開(kāi)拓思路，精心點(diǎn)撥，熱忱鼓勵(lì)。 最后我要感謝我的親人和朋友，是親人含辛茹苦把我撫養(yǎng)成人，是朋友在百忙之中給我鼓勵(lì)并且提供必要的論文資料