【正文】 ,股票價(jià)格持續(xù)走低 . 造成中介機(jī)構(gòu)信用受損，引發(fā)信任危機(jī) 就中介機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，立身之本是誠(chéng)實(shí)正直。 造成投資者利益損失，沉重打擊資本市場(chǎng) 很多投資者因?yàn)樘摷儇?cái)務(wù)信息造成其投資決策失誤，直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障。 審計(jì)合謀嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置 ,破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制 注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀問(wèn)題的客觀存在不僅危及到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置 ,而且嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心 ,侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。在我國(guó)，對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有 %的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 13 5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為危害 危及經(jīng)營(yíng)主體本身生存 市場(chǎng)是公正的，如若沒(méi)有自愿平等，失誠(chéng)信，搞欺騙，只能自釀苦果，一敗涂地。審計(jì)失敗與審計(jì)合謀存在一定聯(lián)系，當(dāng)審計(jì)失敗從動(dòng)機(jī)上看是注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意所為時(shí)，審計(jì)合謀就發(fā)生了，可以說(shuō)，審計(jì)合謀就是審計(jì)人員具有不良動(dòng)機(jī)時(shí)的審計(jì)失敗。 總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型與審計(jì)合謀之間存在一定聯(lián)系，但不是必然的聯(lián)系，而且當(dāng)發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊時(shí)，為財(cái)務(wù)報(bào)告出具的即使是無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，也并不意味著審計(jì)合謀就必然存在，這需要區(qū)分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)失敗與審計(jì)合謀三者之間的差異與聯(lián)系。在我國(guó)近幾年發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)在舞弊案揭發(fā)前，以“無(wú)保留意見(jiàn)”、“無(wú)保留意見(jiàn) +解釋段”及“保留意見(jiàn)”居多，而案 發(fā)后則以“拒絕意見(jiàn)”和“否定意見(jiàn)”居多。 拒絕表示意見(jiàn)是指當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)范圍受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境嚴(yán)重限制而不能獲取必要審計(jì)證據(jù)，以致無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，只能放棄發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，它表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)性，同樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告來(lái)迎合被審計(jì)單位的“意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”需要的可能性也很小，這一點(diǎn)顯而易見(jiàn)。就前者而言，被審計(jì)單位的虛假披露被注冊(cè)會(huì)計(jì)師否定，因此存在合謀的可能性注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 12 很 小，而后者對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的提供者來(lái)說(shuō)概率幾乎為零，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表傳遞了其經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)又與經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬、股票價(jià)格息息相關(guān)，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的否定無(wú)異于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的自我損害，所以披露比實(shí)際情況要差的會(huì)計(jì)報(bào)表，在一般情況下的可能性很小。 審計(jì)合謀與否定意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn) 否定審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位都不希望發(fā)表或得到的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，因?yàn)榇祟?lèi)審計(jì)意見(jiàn)傳遞給信息使用者的含義是：被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表未能公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況。從實(shí)際案例來(lái)看，無(wú)論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來(lái)的鄭百文案，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，也只是對(duì)其違規(guī)事項(xiàng)的“輕描淡寫(xiě)”，事發(fā)后查出來(lái)的結(jié)果都證明了相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所提供了包括對(duì)假利潤(rùn)、假預(yù)測(cè)、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計(jì)合謀現(xiàn)象十分嚴(yán)重。但是，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)中，存在對(duì)舞弊問(wèn)題“避重就輕”的現(xiàn)象，且往往被“保留”的金額占其實(shí)際的舞弊金額比重甚小，從而隱瞞了事項(xiàng)的真實(shí)情況，這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使出具的是保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告也有合謀的可能。以上案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是利用了其職務(wù)之便和投資者的信任來(lái)幫助經(jīng)營(yíng)者造假，其隱蔽性強(qiáng)，且真相不易被發(fā)現(xiàn)，因此投資者需要結(jié)合其他方法對(duì)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行仔細(xì)甄別。自 1991 年以來(lái)直到 1999 年?yáng)|窗事發(fā)為止，安 達(dá)信審計(jì)人注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 11 員盡管對(duì)其種種虛增利潤(rùn)的“調(diào)整分錄”持有異議，但卻一直未在其審計(jì)報(bào)告中加以揭示，可以肯定的是， 1993 年至 1996 年連續(xù)四年出具的均為無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。因此，說(shuō)明段同時(shí)也增加了對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行操縱的可能性，為審計(jì)合謀提供了潛在空間。由于在說(shuō)明段中要作了說(shuō)明的事項(xiàng)本身就帶有很大的不確定性，并且對(duì)這些事項(xiàng)的把握需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師 的職業(yè)判斷，同時(shí)說(shuō)明段還是利潤(rùn)操縱的高發(fā)區(qū)，對(duì)監(jiān)管部門(mén)來(lái)說(shuō)，這也正是需要加強(qiáng)信息披露監(jiān)管的重要領(lǐng)域。這種類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)是委托人和經(jīng)營(yíng)者最希望獲得的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，因?yàn)樗砻鞅粚徲?jì)單位的內(nèi)部控制制度完善，可以使審計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有較高的信賴(lài)，這種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告的簽發(fā)可以 直接為被審計(jì)單位管理當(dāng)局帶來(lái) IP0(股票的初始發(fā)行 )的溢價(jià)發(fā)行、優(yōu)惠的銀行貸款或較低利率的債券發(fā)行等，那么管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師便有動(dòng)機(jī)利用投資者預(yù)期的“心理效應(yīng)”，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，在應(yīng)該出具反映與經(jīng)營(yíng)者意見(jiàn)不一致的審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)候，出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，從而產(chǎn)生審計(jì)合謀，欺騙公眾投資者。 審計(jì)合謀與無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn) 無(wú)保留意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)有四種基本類(lèi)型：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 10 由于審計(jì)報(bào)告具有直接的經(jīng)濟(jì)后果，審計(jì)報(bào)告所承載的不同審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型對(duì)被審計(jì)單位的股票與債券發(fā)行、貸款申請(qǐng)及管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等均有直接影響，因而審計(jì)意見(jiàn)及其類(lèi)型往往成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行合謀的主要表現(xiàn)和手段。 第三， 重大遺漏是指被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未將應(yīng)記載的重大事項(xiàng)做出記載和反映，而審計(jì)報(bào)告又未能揭示或作了不實(shí)的披露。 4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為的表現(xiàn)形式 審計(jì)合謀主要表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師幫助企業(yè)造假賬、欺騙公眾投資者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、規(guī)避司法檢查等 ,包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不適時(shí)出具報(bào)告等四種形式 . 第一， 虛假記載是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以某種積極行為或消極行為方式， 將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實(shí)作不實(shí)記載，從而違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。第三，建立 CPA 更換的信息披露機(jī)制。對(duì)公司來(lái)說(shuō)，應(yīng)合理設(shè)置股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，并讓其相互 制約和各司其職，這是降低被解聘概率的基礎(chǔ)性措施?？偟膩?lái)說(shuō)，或者是改變委托模式，或者是說(shuō)在現(xiàn)行委托模式下，遏止管理當(dāng)局進(jìn)行審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。當(dāng)前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上存在無(wú)序混亂的狀態(tài)，不存在對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求，出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的 CPA不受歡迎，被解聘概率較大， CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀也就不足為奇了。建立良好且具有可操作性的聲譽(yù)機(jī)制，讓進(jìn)行審計(jì)合謀的 CPA 在審計(jì)市場(chǎng)上無(wú)生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計(jì)合謀。 CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀被查處后，其他客戶(hù)會(huì)本著企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的角度考慮與 CPA解除合約，而這與 CPA 聲譽(yù)機(jī)制建設(shè)有關(guān)。當(dāng)前我國(guó)對(duì) CPA 的懲罰呈現(xiàn)出重刑罰及刑事處罰、輕民事處罰的特點(diǎn)，而且還存在有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。加大處罰力度可以降低 CPA 審計(jì)合謀的預(yù)期效用，減少CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀的誘因。一方面應(yīng)對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對(duì)所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；二是實(shí)行同行業(yè)互查制度，因?yàn)橥谢ハ嗍煜?duì)方的業(yè)務(wù)，實(shí)行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行地更加徹底，更能保證審計(jì)質(zhì)量，阻止審計(jì)合謀；三是實(shí)行 CPA 輪換制度，我們認(rèn)為 CAP 輪換也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任審計(jì)師可以檢查前任 審計(jì)師的工作，其實(shí)可理解為 CPA 互查制度，也可以減少審計(jì)合謀出現(xiàn)的概率。作為審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)督，對(duì) CPA 及對(duì)事務(wù)所的檢查具有重要作用，不能輕描淡寫(xiě)走過(guò)場(chǎng)。當(dāng)前我國(guó)對(duì) CPA 工作檢查局限于審計(jì)署每年對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，但是抽查力度有待于進(jìn)一步的加強(qiáng)，如 2022 年審計(jì)署僅對(duì) 16 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 21 份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了抽查。 制度建設(shè) 以上從 CPA 方面分析審計(jì)合謀的原因，并推導(dǎo)出為了遏止審計(jì)合謀的供給方 —CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀，必須進(jìn)行一系列制度建設(shè)。在虛假會(huì)計(jì)信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負(fù)，上市公司實(shí)際 收益小于正常收益T，此時(shí)不會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。在 MI、 ML 一定的情況下，盡可能地增大虛假會(huì)計(jì)信息被查處的概率，當(dāng)達(dá)到極限，即 A％為 100％時(shí) (即所有的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表都能被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處 )，則上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望凈收益均為負(fù)，兩者都缺乏造假動(dòng)力。根據(jù)前述假設(shè)可知，追求利益最大化的兩個(gè)博弈主體有可能實(shí)現(xiàn)均衡的戰(zhàn)略為 {真實(shí)報(bào)表，客觀審計(jì) }與 {虛假報(bào)表，虛假審計(jì)｝，若上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％ 0，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望凈收益AI*(1A％ )AL*A％ 0，即上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望凈收益均同時(shí)為正，則最終只有一個(gè)均衡戰(zhàn)略，即 {虛假報(bào)表，虛假審計(jì) }，此時(shí)勾結(jié)行為產(chǎn)生。當(dāng)上市公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師若堅(jiān)持客觀審計(jì)，必定會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，產(chǎn)生額外的審計(jì)成本 x，包括審計(jì)人員增加，審計(jì)時(shí)間等；相反，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師也進(jìn)行虛假審計(jì)，則不被監(jiān) 督機(jī)構(gòu)查處會(huì)獲得 AI*(1A％ )的期望收益，被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的期望成本為 AL*A％。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益分析。若提供虛假報(bào)表，且不被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的上市公司期望收益為