【正文】 特別是他多次詢問寫作進程，并為我指點迷津，幫助我開拓思路，精心點撥，熱忱鼓勵。誠信機制的建設是一項綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約 雙管齊下。根據《中國注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務所是承接審計業(yè)務的合法主體，注冊會計師不能以個人的名義承接審計業(yè)務，簽字注冊會計師和審計項目負責人都是會計師事務所的組成人員，與事務所存在天然的“血緣”關系，一旦會計師事務所喪失了獨立性，即使在事務所內部輪換了簽字會計師和項目負責人，其獨立性也很難保持。由注冊會計師協會對審計收費制訂一個最低收費標準，確定時應充分考慮必要審計程序所需的費用以及事務所的合理利潤，使注冊會計師及事務所認識到合謀 收益遠不足以補償因違規(guī)所承擔的風險和奉行誠信原則的高質量審計服務所獲得的收益，從而遏制審計市場的惡性或過度競爭。 損害國家財經法律法規(guī)和會計制度的嚴肅性，擾亂社會 秩序 出示的 務報告將誤導信息使用者的決策，增加市場交易費用，制造泡沫經濟、擾亂經濟秩序，失信于廣大投資者，沉重打擊投資者的信心，嚴重影響我國經過多年好注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 14 不容易培育起來的資本市場的健康發(fā)展，使 “ 三公 ” 原則（公開、公平、公正）不能真正的體現 。這表明即使注冊會計師出具的是“拒絕意見”和“否定意見”，仍不能表明他們此前的所作所為是“清白”的。從安達信會計公司為安然公司財務報告審計所出具的審計報告類型看，自 1985 年以來，其中多為無保留審計意見報告，很少有其他類型的審計報告。要求管理當局在更換 CPA時應該披露相關信息等。 其次，加大處罰力度。當上市公司提供真實報表 并積極配合時，注冊會計師若出于降低審計成本考慮，提供虛假審計意見 (即有悖于被審計單位報表的審計意見，這種情況實際很少發(fā)生 )，必然會遭到上市公司的強烈投訴，不會給注冊會計師帶來任何額外的收益，相反會使其信譽在業(yè)界降低，失去潛在審計客戶，產生損失 Y。誠信缺失作用于 證券市場 與審計市場，在追求利益最大化的情況下，審計合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。按現行制度的要求，上市公司聘請會計師 事務所必須經過股東大會的批準，但由于公司內部治理失效、股東缺位，上市公司的內部人掌握著聘任注冊會計師的真正權力，通過股東大會來決定聘任注冊會計師成為形式，因此審計的委托人實質上不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。 信息不對稱為管理當局選擇造假欺詐行為創(chuàng)造了條件 獨立審計的出現及其法定化是以股份制的推行為基礎的，在股份公司中，公司的所有者委托經營管理者管理企業(yè)的事務，公司管理當局與股東分別代表代理人與委托人，委托人 擁有的只是對公司的剩余索取權和剩余控制權，無法獲取經營管理的全部信息，只能觀察到代理人某些行動的后果；而作為代理人的客戶管理當局擁有不為委托人所知的私人信息。因此，當公司并不能達到該要求時，則千方百計、挖空心思地進注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 2 行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA” ）發(fā)現了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當地政府則有可能出面為該公司做會計師事務所（下文簡稱 “ 事務所 ” ）和 CPA的工作，要求不予披露，并有可能 做 出種種承諾，或施加某方面的壓力；當公司的注冊資金并未完全到位時，當地政府則有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關部門出具虛假的資金到位證明， CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。注冊會計師縱容甚至參與被審計單位的財務造假，提供嚴重失實的審計報告，不僅影響了資本市場的正常運轉與資源優(yōu)化配置，而且嚴重誤導了公眾投資者的投資決策，進而影響了廣大投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信任，歪曲了會計信息 傳遞經濟信息的作用，降低了會計信息的質量，在宏觀上影響國民經濟的運行秩序和發(fā)展，并給注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展帶來了很大障礙 ,因此對于這種審計合謀行為必須 從嚴治理。在這種不合理的公司法人治理結構下，董事會監(jiān)督經理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進行評判，最后向股東匯報。當管理咨詢業(yè)務給注冊會計師帶來的收益占的比重較大時，因其擔心失去該業(yè)務往往與控股股東合謀 . 在安然事件中，雖然非審計服務并非導致審計失敗的罪魁禍首，但是注冊會計師非審計服務與審計服務之間存在潛在沖突?！边@兩個委員會均指出，低額的審計費用是導致審計質量低的重要原因。 Y 表示當上市公司提供真實客觀報表時，注冊會計師出具虛假審計意見產 生額外成本。 制度建設 以上從 CPA 方面分析審計合謀的原因，并推導出為了遏止審計合謀的供給方 —CPA 進行審計合謀，必須進行一系列制度建設。當前我國審計市場上存在無序混亂的狀態(tài)，不存在對高質量審計報告的需求，出具“不清潔”審計意見的 CPA不受歡迎，被解聘概率較大， CPA 進行審計合謀也就不足為奇了。 審計合謀與無保留審計意見 無保留意見分為標準無保留意見和帶解釋性說明段的無保留意見。 審計合謀與否定意見、拒絕表示意見 否定審計意見是注冊會計師和被審計單位都不希望發(fā)表或得到的審計意見類型，因為此類審計意見傳遞給信息使用者的含義是：被審計單位的會計報表未能公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量變動情況。 審計合謀嚴重破壞社會經濟資源的合理配置 ,破壞市場運行機制 注 冊會計師審計合謀問題的客觀存在不僅危及到資本市場的正常運轉與資源的優(yōu)化配置 ,而且嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心 ,侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。業(yè)務的委托仍然 是雙向自由選擇?！倍鴮嶋H追究刑事責任的情況卻很少。會計師事務 所的規(guī)模若較小，業(yè)務收入偏低，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力不強，在經濟上對客戶的依賴性較大。這就需要經過正規(guī)的教育過程和一定的培養(yǎng)時間，再通過規(guī)范、科學的考試來選拔合格人 .。風險審計質量 —— 兼論“五大”在我國審計市場的行為》 [J]，《會計研究》 2022 年第 2 期 ［ 9］ 余玉苗、李琳：《審計師任期與審計質量之間關系的理論分析》 [J]，《經濟評論》 2022 年第 5 期 ［ 10］ 張奇峰：《政府管制提高會計師事務所聲譽嗎》 [J]，《管 理世界》 2022 [11] 梁定邦 .誰為《證券法》執(zhí)法 [J].中國證券期貨周刊月末版 ,1999,(7) [12] 王曙暉 .當前注冊會計師作假的原因及治理對策 [J].財會通訊 ,2022,(1) [13] 楊芳 .改革上市公司審計聘任制度的設想 [J].財會研究 ,2022,(4) [15] 雷光勇 .審計合謀與財務報告舞弊：共生與治理 [J].管理世界 ,2022(2) [16] 孫喜平 .審計合謀的成因及其治理 [J].商業(yè)經濟， 2022(4) [17] Fred Kofman, Jacques the optimality of allow in collusion [J].Journal of Public Economics, 1996(61) [18] Kaman， in hierarchical agency[J].Econometrica，1993(61) 。 規(guī)范注冊 會計師的培養(yǎng)教育與資格考核，提高會計師行業(yè)的整體素質與執(zhí)業(yè)水平 注冊會計師與被審計對象合謀行為分析 18 目前中國注冊會計師中 大多數是通過考核獲得注冊會計師資格，他們的執(zhí)業(yè)能力與市場經濟對注冊會計師的要求有一定差距。這種形式可以使事務所有能力抵擋較大的風險，而審計人員由于承擔無限責任，對審計風險和審計質量就更為重視。但我國《公司法》規(guī)定：“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以 1 萬元以上、 10 萬元以下的罰款。美國會計師事務所的審計業(yè)務是受股東委托形成的，而我國則由被審對象自己委托，接受服務的上市公司支付會計師事務所審計費用，即是上市公司而非上市公司的財務報表使用者聘用注冊會計師。在我國，對上市公司披露的財務會計信息，只有 %的個人投資者認為可信，而所有的機構投資者都認為不完全可信。從實際案例來看，無論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來的鄭百文案，即使注冊會計師出具的是保留意見審計報告，也只是對其違規(guī)事項的“輕描淡寫”，事發(fā)后查出來的結果都證明了相關注冊會計師及其所在事務所提供了包括對假利潤、假預測、假資產、假交易及其他虛假信息等在內的虛假鑒證或虛偽陳述，審計合謀現象十分嚴重。 注冊會計師出具的審計意見有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。建立良好且具有可操作性的聲譽機制，讓進行審計合謀的 CPA 在審計市場上無生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計合謀。在虛假會計信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠遠大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負，上市公司實際 收益小于正常收益T，此時不會提供虛假會計報表。注冊會計師事務所和被審計單位分別作為從事經營的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設：注冊會計師事務所和被審計單位都是理性的經濟人，追求利益最大化；提供真實的報表并進行客觀的審計不額外增加雙方的收益。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會發(fā)現， 65%的已離開職業(yè)會計界的人士和 56%的業(yè)內人士認為低額的審計費用不適當地