【正文】 特別是他多次詢問寫作進(jìn)程，并為我指點(diǎn)迷津，幫助我開拓思路，精心點(diǎn)撥，熱忱鼓勵(lì)。誠信機(jī)制的建設(shè)是一項(xiàng)綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約 雙管齊下。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是承接審計(jì)業(yè)務(wù)的合法主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人的名義承接審計(jì)業(yè)務(wù)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成人員，與事務(wù)所存在天然的“血緣”關(guān)系，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了獨(dú)立性，即使在事務(wù)所內(nèi)部輪換了簽字會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，其獨(dú)立性也很難保持。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)制訂一個(gè)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定時(shí)應(yīng)充分考慮必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用以及事務(wù)所的合理利潤，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所認(rèn)識(shí)到合謀 收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益，從而遏制審計(jì)市場(chǎng)的惡性或過度競(jìng)爭(zhēng)。 損害國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì) 秩序 出示的 務(wù)報(bào)告將誤導(dǎo)信息使用者的決策，增加市場(chǎng)交易費(fèi)用，制造泡沫經(jīng)濟(jì)、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，失信于廣大投資者，沉重打擊投資者的信心，嚴(yán)重影響我國經(jīng)過多年好注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 14 不容易培育起來的資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，使 “ 三公 ” 原則（公開、公平、公正）不能真正的體現(xiàn) 。這表明即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是“拒絕意見”和“否定意見”，仍不能表明他們此前的所作所為是“清白”的。從安達(dá)信會(huì)計(jì)公司為安然公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所出具的審計(jì)報(bào)告類型看，自 1985 年以來，其中多為無保留審計(jì)意見報(bào)告，很少有其他類型的審計(jì)報(bào)告。要求管理當(dāng)局在更換 CPA時(shí)應(yīng)該披露相關(guān)信息等。 其次，加大處罰力度。當(dāng)上市公司提供真實(shí)報(bào)表 并積極配合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若出于降低審計(jì)成本考慮，提供虛假審計(jì)意見 (即有悖于被審計(jì)單位報(bào)表的審計(jì)意見，這種情況實(shí)際很少發(fā)生 )，必然會(huì)遭到上市公司的強(qiáng)烈投訴，不會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來任何額外的收益，相反會(huì)使其信譽(yù)在業(yè)界降低，失去潛在審計(jì)客戶，產(chǎn)生損失 Y。誠信缺失作用于 證券市場(chǎng) 與審計(jì)市場(chǎng)，在追求利益最大化的情況下，審計(jì)合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師 事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理失效、股東缺位，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的真正權(quán)力，通過股東大會(huì)來決定聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為形式，因此審計(jì)的委托人實(shí)質(zhì)上不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。 信息不對(duì)稱為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為創(chuàng)造了條件 獨(dú)立審計(jì)的出現(xiàn)及其法定化是以股份制的推行為基礎(chǔ)的，在股份公司中，公司的所有者委托經(jīng)營管理者管理企業(yè)的事務(wù)，公司管理當(dāng)局與股東分別代表代理人與委托人，委托人 擁有的只是對(duì)公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，無法獲取經(jīng)營管理的全部信息，只能觀察到代理人某些行動(dòng)的后果；而作為代理人的客戶管理當(dāng)局擁有不為委托人所知的私人信息。因此，當(dāng)公司并不能達(dá)到該要求時(shí)，則千方百計(jì)、挖空心思地進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 2 行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計(jì)過程中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師（下文簡(jiǎn)稱“CPA” ）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時(shí)，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡(jiǎn)稱 “ 事務(wù)所 ” ）和 CPA的工作，要求不予披露，并有可能 做 出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊(cè)資金并未完全到位時(shí)，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場(chǎng)，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明， CPA明知有假，但因背景強(qiáng)大而委曲求全。注冊(cè)會(huì)計(jì)師縱容甚至參與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假，提供嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，不僅影響了資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重誤導(dǎo)了公眾投資者的投資決策，進(jìn)而影響了廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信任，歪曲了會(huì)計(jì)信息 傳遞經(jīng)濟(jì)信息的作用，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，在宏觀上影響國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展，并給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展帶來了很大障礙 ,因此對(duì)于這種審計(jì)合謀行為必須 從嚴(yán)治理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對(duì)自己的績(jī)效進(jìn)行評(píng)判，最后向股東匯報(bào)。當(dāng)管理咨詢業(yè)務(wù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來的收益占的比重較大時(shí)，因其擔(dān)心失去該業(yè)務(wù)往往與控股股東合謀 . 在安然事件中，雖然非審計(jì)服務(wù)并非導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?，但是注?cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間存在潛在沖突?！边@兩個(gè)委員會(huì)均指出，低額的審計(jì)費(fèi)用是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低的重要原因。 Y 表示當(dāng)上市公司提供真實(shí)客觀報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)意見產(chǎn) 生額外成本。 制度建設(shè) 以上從 CPA 方面分析審計(jì)合謀的原因，并推導(dǎo)出為了遏止審計(jì)合謀的供給方 —CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀，必須進(jìn)行一系列制度建設(shè)。當(dāng)前我國審計(jì)市場(chǎng)上存在無序混亂的狀態(tài)，不存在對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求，出具“不清潔”審計(jì)意見的 CPA不受歡迎，被解聘概率較大， CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀也就不足為奇了。 審計(jì)合謀與無保留審計(jì)意見 無保留意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和帶解釋性說明段的無保留意見。 審計(jì)合謀與否定意見、拒絕表示意見 否定審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位都不希望發(fā)表或得到的審計(jì)意見類型，因?yàn)榇祟悓徲?jì)意見傳遞給信息使用者的含義是：被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表未能公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況。 審計(jì)合謀嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置 ,破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制 注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀問題的客觀存在不僅危及到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置 ,而且嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心 ,侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。業(yè)務(wù)的委托仍然 是雙向自由選擇?！倍鴮?shí)際追究刑事責(zé)任的情況卻很少。會(huì)計(jì)師事務(wù) 所的規(guī)模若較小，業(yè)務(wù)收入偏低，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力不強(qiáng)，在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性較大。這就需要經(jīng)過正規(guī)的教育過程和一定的培養(yǎng)時(shí)間，再通過規(guī)范、科學(xué)的考試來選拔合格人 .。風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)質(zhì)量 —— 兼論“五大”在我國審計(jì)市場(chǎng)的行為》 [J]，《會(huì)計(jì)研究》 2022 年第 2 期 ［ 9］ 余玉苗、李琳：《審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析》 [J]，《經(jīng)濟(jì)評(píng)論》 2022 年第 5 期 ［ 10］ 張奇峰：《政府管制提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)嗎》 [J]，《管 理世界》 2022 [11] 梁定邦 .誰為《證券法》執(zhí)法 [J].中國證券期貨周刊月末版 ,1999,(7) [12] 王曙暉 .當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師作假的原因及治理對(duì)策 [J].財(cái)會(huì)通訊 ,2022,(1) [13] 楊芳 .改革上市公司審計(jì)聘任制度的設(shè)想 [J].財(cái)會(huì)研究 ,2022,(4) [15] 雷光勇 .審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：共生與治理 [J].管理世界 ,2022(2) [16] 孫喜平 .審計(jì)合謀的成因及其治理 [J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)， 2022(4) [17] Fred Kofman, Jacques the optimality of allow in collusion [J].Journal of Public Economics, 1996(61) [18] Kaman， in hierarchical agency[J].Econometrica，1993(61) 。 規(guī)范注冊(cè) 會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)教育與資格考核，提高會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體素質(zhì)與執(zhí)業(yè)水平 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 18 目前中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師中 大多數(shù)是通過考核獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，他們的執(zhí)業(yè)能力與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求有一定差距。這種形式可以使事務(wù)所有能力抵擋較大的風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)人員由于承擔(dān)無限責(zé)任，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量就更為重視。但我國《公司法》規(guī)定：“公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以 1 萬元以上、 10 萬元以下的罰款。美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，而我國則由被審對(duì)象自己委托，接受服務(wù)的上市公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用，即是上市公司而非上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在我國，對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有 %的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。從實(shí)際案例來看，無論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來的鄭百文案，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是保留意見審計(jì)報(bào)告，也只是對(duì)其違規(guī)事項(xiàng)的“輕描淡寫”，事發(fā)后查出來的結(jié)果都證明了相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所提供了包括對(duì)假利潤、假預(yù)測(cè)、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計(jì)合謀現(xiàn)象十分嚴(yán)重。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。建立良好且具有可操作性的聲譽(yù)機(jī)制，讓進(jìn)行審計(jì)合謀的 CPA 在審計(jì)市場(chǎng)上無生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計(jì)合謀。在虛假會(huì)計(jì)信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負(fù)，上市公司實(shí)際 收益小于正常收益T，此時(shí)不會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位分別作為從事經(jīng)營的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設(shè)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益最大化；提供真實(shí)的報(bào)表并進(jìn)行客觀的審計(jì)不額外增加雙方的收益。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會(huì)發(fā)現(xiàn)， 65%的已離開職業(yè)會(huì)計(jì)界的人士和 56%的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為低額的審計(jì)費(fèi)用不適當(dāng)?shù)?