【文章內(nèi)容簡介】 命 ，這部分商譽不應(yīng)攤銷 ， 只能 對其進行價值減損評價。如果對所有的商譽都進行攤銷 ， 會降低財務(wù)報表的真實性。商 譽的有效壽命和它被耗費的方式都是難以預(yù)計的 ， 而其攤銷又依賴于這些預(yù)計。因而 ， 任一期間攤銷的商譽都只是對該期間商譽價值下降的估計 ，關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 商譽攤銷的局限性可通過對 商譽價值進行減損評價來彌補 ， 即對商譽進行攤銷的同時進行商譽價值減損評價。 新 會計準(zhǔn)則關(guān)于商譽會計處理方法的規(guī)定2020 年我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則一企業(yè)合并》中規(guī)定 ，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)公允價值份額的差額 ， 應(yīng)確認(rèn)為商譽 ， 應(yīng)在購買日 ，將商譽的賬面價值按照合理的方法分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合。初始確認(rèn)后的商譽 ， 應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。商譽形成以后 ， 不再進行攤銷 ， 但是至少每年進行減值測試。購買方的合并成本小于取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額 (負(fù)商譽 )在復(fù)核后 ， 計入當(dāng)期損益。 新會計準(zhǔn)則關(guān)于商譽處理的變化 ， 突出表現(xiàn)在以下方面 ： （ 1） 是商譽不再列入無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中 ， 而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則中。這一做法改變了舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽 ， 但同時規(guī)定 ， 無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 產(chǎn) ， 不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽。新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)部分 ， 而商譽這種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)歸于企業(yè)合并準(zhǔn)則中與其會計確認(rèn)的前提趨于一致。 （ 2） 是擴大了商譽的會計確認(rèn)范圍。傳統(tǒng)的商譽確認(rèn)條件是企業(yè)發(fā)生購并時 ， 購買企業(yè)支付的購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。而合并價差是在編制合并會計報表時 ， 母公司對于子公司權(quán) 益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時所產(chǎn)生的差額 ， 同時內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的差額也作為合并價差。合并價差主要是為了調(diào)整報表之間的平衡關(guān)系 ， 按原《合并報表暫行規(guī)定》合并價差不需要進行攤銷。新會計準(zhǔn)則規(guī)定 ， 原“合并價差 中 ， 相對應(yīng)的資產(chǎn)評估增減值部分 (攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)后的剩余部分 )計入相關(guān)合并資產(chǎn)負(fù)債中 ， 對應(yīng)的商譽部分 (不包括負(fù)商譽 )則單列為“商譽”。這樣 ， 商譽的核算范圍擴大了 ， 不但包括了傳統(tǒng)的購并過程中由于購買企業(yè)支付購買成本與被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額所導(dǎo)致的商譽 ， 也包括了合并報表過 程中所導(dǎo)致的調(diào)整項目“合并價差”中的一部分。這種會計處理方法 ， 也導(dǎo)致了另一結(jié)果 ， 即“合并價差”失去其存在基礎(chǔ) ， “合并價差”這一概念在新會計準(zhǔn)則中不復(fù)關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 存在。我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復(fù)雜的合并價差攤銷問題 ， 但不夠準(zhǔn)確 ， 一是合并價差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示 ， 報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中 ， 有多少屬于商譽 ， 多少屬于其他來源 ， 不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則 ； 二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分 ， 不宜永久保留在賬面上 ， 而應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷 ， 以符合應(yīng) 計制概念和配比原則。我國不宜使用“合并差價”項目 ， 而應(yīng)結(jié)合我國國情 ， 采用國際通行做法 ， 不單獨列示“合并價差” ， 而把合并商譽的處理嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn) ， 按各項目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目 ， 同時增加各項目的賬面價值 ， 差額部分確認(rèn)為合并商譽 ， 也就是說 ， 應(yīng)該確認(rèn)合并商譽并逐期攤銷。至于攤銷期限 ， 可參考以上提到的國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力 ， 更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢 ， 也更符合會計穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。 （ 3） 是商譽形成以后不再進行攤銷。使商譽成為一項資產(chǎn) ， 且其價值不會隨時間的推移因進行的攤銷而使價值減少。這樣處理的好處在于 ： 一是企業(yè)商譽關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 的價值將長期存在 ， 代表企業(yè)形成長期的超額收益能力 ， 不會因為時間的推移而減少 ， 更加符合商譽的理論本質(zhì) ， 商譽的價值納入評估體系之中 ， 其價值高低應(yīng)更易受到其本身公允價值的影響。二是商譽不再攤銷 ， 減少了企業(yè)利潤操縱的空間 ， 在一定程度上消除了企業(yè)人為調(diào)整 ， 出現(xiàn)合并價差金額大小差異的動機 ，也杜絕了企業(yè)再利用攤銷年限的選擇操縱利潤的可能性。三是不再確認(rèn)負(fù)商譽 ， 購買成本小于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價 值的差額 ， 計入企業(yè)的當(dāng)期損益。這一會計處理 方法盡管增加了收購企業(yè)的當(dāng)期的賬面稅前利潤額 ， 在一定程度上增加當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān) ， 但是這種方法簡化了后期的處理程序 ， 提高了企業(yè)會計人員進行會計處理的可操作性。 （ 三 ） 合并商譽的減值 FAS B、 I AS B 取消攤銷要求進行減值測試的原因 ，一直以來 ， 持?jǐn)備N觀點的人認(rèn)為 ， 攤銷是一種將商譽成本在使用期間進行分配的方法 ， 符合傳統(tǒng)的會計處理模式對資產(chǎn)的處理 ， 并且隨著時間的推移商譽被逐關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 漸耗用 ， 攤銷可以確保所獲得的商譽的沖銷。然而從資產(chǎn)的定義來看 ， 資產(chǎn)是企業(yè)在過去 的交易或事項中形成的為企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源 ， 其本質(zhì)是能夠帶來未來的經(jīng)濟利益。商譽能夠給企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益 ， 符合資產(chǎn)的定義 ， 但是商譽作為一種特殊的不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn) ， 對其進行定期評估確認(rèn)其價值是增值還是減值是比較合理的。因此 ， 在考慮穩(wěn)健性原則而不確認(rèn)資產(chǎn)增值的情況下 ， 定期對合并商譽進行減值測試體現(xiàn)了合并商譽作為一項資產(chǎn)的性質(zhì) ，反映了它給企業(yè)創(chuàng)造未來超額收益的能力 ， 與目前我國會計準(zhǔn)則對長期資產(chǎn)的處理方法保持了一致。從理論上來講 ， 商譽也不應(yīng)該攤銷 ， 商譽畢竟不同于其他的資產(chǎn) ， 隨著時間的推移 ， 其創(chuàng)造超額收益 的能力可能不但不會減少還可能會增加 ， 比如 ： 一些老字號的品牌越老越值錢。同時 ， 即使商譽會消耗 ， 其壽命也很難以滿意的可靠度確定。實際上 ， 企業(yè)并購后的資產(chǎn)往往具有協(xié)同效應(yīng) ， 獲得超額收益的能力會增加 ，主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映其價值的損耗 ， 是不符合客觀事實的。 企業(yè)形態(tài)的轉(zhuǎn)變 ， 使得商譽在企業(yè)價值中的比重越來越大 ， 致使投資者評估報表的方式從以往的凈利潤改變?yōu)楝F(xiàn)金盈余 ， 這樣可忽略商譽攤銷對盈余所造成的歪曲。事實上對許多企業(yè)來說 ， 商譽的關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 價值并未隨時間而減少 ， 并且許多企業(yè)經(jīng)常支出龐大的金額以維護或提升 商譽 ， 在此項支 出已經(jīng)無法予以資本化的情況下 ， 加上商譽必須攤銷的規(guī)定 ， 無疑是一種雙重懲罰。而且商譽中包含消耗性要素和非消耗性要素 ， 若因消耗性要素的存在而將商譽攤銷 ， 這種方式所產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性將大大減弱。因此 ，F(xiàn)AS B、 I AS B 認(rèn)為商譽攤銷與 FAS B 第二號概念公告“會計信息質(zhì)量特征”中的真實性不符 ， 也不能夠反映并購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì) ， 所以它采取一個更為恰當(dāng)?shù)纳套u觀 ， 認(rèn)為被合并方是合并主體的一個有機組成部分 ， 將商譽作為一項非耗竭資本 ， 取消攤銷代之以減值測試。 對商譽的核算由攤銷改為減值具有以下 幾大優(yōu)點 ： 其一 ， 對商譽進行減值可以實現(xiàn)同國際會計準(zhǔn)則的接軌 ， 可節(jié)約跨國企業(yè)合并報表的編制成本 ， 有利于我國企業(yè)的跨國發(fā)展 ， 也有利于吸引外國投資者來我國投資。其二 ， 對商譽進行減值。可以更好的反映企業(yè)的實際價值。由于使用減值方法 ， 因此將會對有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生積極或消極兩種不同的影響。資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè) ， 商譽減關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 值將較小 ， 如果小于以前按直線法攤銷的金額 ， 當(dāng)期利潤將增加 ， 資產(chǎn)運作差的企業(yè) ， 商譽減值將較大 ，如果超過以前按直線法攤銷的金額 ， 當(dāng)期利潤將減少。其三 ， 對商譽進行減值可以縮小權(quán)益結(jié)合法和購買 法的不同會計后果問的差異。我們知道 ， 采用權(quán)益結(jié)合法時合并方以賬面價值入賬 ， 并且在合并當(dāng)年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。改為減值后 ，采用購買法的企業(yè)合并后資產(chǎn)價值會由于商譽減值測試而降低 ， 因而不同合并方法對其利潤等指標(biāo)產(chǎn)生的影響會減小 ， 使兩種方法的不同會計后果差異縮小。其四 ， 商譽的超額收益能力是商譽的本質(zhì)屬性 ， 商譽本身具有不同于一般無形資產(chǎn)的特點又決定了商譽不應(yīng)按一般的無形資產(chǎn)那樣要按期攤銷。 （ 1） 正面影響 對商譽取消攤銷進行減值測試是將商譽作為一項非 損耗性資產(chǎn) ， 它的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營的變化而變化 ， 從而實現(xiàn)了相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一 ， 也符合商譽的經(jīng)濟性質(zhì)。在這個問題上 FAS B 將商譽價值的決定權(quán)交給了市場 ， 考慮到商譽的經(jīng)濟價值以及對公司收益的數(shù)量和時間的選擇 ， 取消攤銷代之以減值測試將關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 提供給投資者更為透明的信息 ， 從而進一步促使公司提供更為完整全面的財務(wù)報表 ， 能夠?qū)ν顿Y者的決策做出支持。② ， 取消攤銷代之以減值測試以可靠的確定商譽的公允價值為前提 ， 只確認(rèn)減值不確認(rèn)增值 ，符合會計的謹(jǐn)慎性原則。 （ 2） 負(fù)面影響 對商譽進行減值測試這一改變雖然表面上有益于公司 ， 但是過 渡期過后公司商譽發(fā)生重大減值 ， 減值損失將直接影響公司的凈收益。比如我國海爾電器持續(xù)的虧損主要來自于巨額的商譽減值準(zhǔn)備。②對商譽進行減值測試不僅會影響收益 ， 在成本與收益問題上也是值得考慮的問題。首先 ， 新準(zhǔn)則要求將商譽劃分至現(xiàn)金單元進行減值測試 ； 其次 ， 要對合并商譽進行減值測試 ， 就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。這就賦予了管理者、注冊會計師、政府機構(gòu)以及投資者一項新的重任即評估商譽的公允價值。③雖然新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進行減值測試 ， 但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市 場發(fā)展的客觀狀況 ， 很難對資產(chǎn)組做出準(zhǔn)確的估價 ， 從而影響到合并商譽計量的準(zhǔn)確性。④由于商譽減值計提非常有彈性 ， 可提可不提 ，關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 購買方在分配合并成本時 ， 可以將商譽抬高 ， 虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債 ， 因此會形成秘密準(zhǔn)備 ， 等到以后期間釋放?？梢?， 對商譽進行減值測試可能導(dǎo)致上市公司利用減值準(zhǔn)備來操縱利潤 ， 從而給市場帶來新的風(fēng)險 ，嚴(yán)重影響會計信息的質(zhì)量 ， 進而會導(dǎo)致管理者、投資者的決策失誤。 4． 合并商譽減值測試的方法與會計處理 企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時 ， 如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象 的 ， 應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試 ， 計算可收回金額 ，并與相關(guān)賬面價值相比較 ， 確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試 ， 比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分 )與其可收回金額 ， 如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的 ， 應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失 ， 減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值 。然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重 ， 按比例抵減其他各項資產(chǎn)的 賬面價值。 如果因企業(yè)合并關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽 ， 在這種情況下 ， 子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認(rèn)。因此 ， 在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組 (或者資產(chǎn)組組合下同 )進行減值測試時 ， 由于其可收回金額的預(yù)計包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值部分 ， 因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上 ， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值 ， 將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi) ， 然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較 ， 以確定資產(chǎn)組 (包括商譽 )是否發(fā)生了減值。 上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值 的 ， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽的賬面價值 ， 由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分 ， 而少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽價值及其減值損失都沒有在合并財務(wù)報表中反映 ， 合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽 ， 因此應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分?jǐn)?， 以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失 ， 并將其反映于合并財務(wù)報表中。 （ 四 ） 合并商譽的會計處理案例 2020年 5月 ， 招商銀行宣布以 193 億港元的現(xiàn)金作價向香港永關(guān)于合并財務(wù)報表中商譽問題的探討畢業(yè)論文 隆銀行大股東伍氏家族收購其所持有的 %股份 ,2020 年 10 月 6 日招行向永隆銀行剩余股東發(fā)起全面要約收購 ,招商銀行 2020年 1 月 16日發(fā)布公告 ,稱該行已經(jīng)完成對香港永隆銀行的收購 ,永隆銀行成為招商銀