【文章內容簡介】 全新 IFRS 9準則對金融資產的分類和計量提出了新的要求，并對金融資產采用公允價值以及攤余成本計量的情況分別作出了規(guī)定。準則指出，如果債務工具同時滿足以下兩個條件：（ 1）以獲得約定現金流為管理目的；（ 2）具有基本貸款特征，現金流出僅僅表現為本金和利息的支付時，該種金融工具必須采用攤余成本計量。不滿足條件的債務工具要求必須采用公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。準則還特別指 出，對于戰(zhàn)略性股權投資，資產負債表要求按照公允價值計量，但在業(yè)績報表中，公允價值變動應進入其他綜合收益，其在出售時不允許轉入當期損益；但對于股利收入，當該股利表現為部分投資成本收回的情況下，允許其計入當期損益。 盡管 IFRS 9對金融資產的分類和計量重新作出了規(guī)定，但這種以管理模式為基礎對公允價值和攤余成本計量模式的劃分，以及允許重分類的做法給企業(yè)盈余操作留出了空間，很可能出現操作金融工具的情況。 此 外，準則對權益投資資本的例外規(guī)定也不利于準則的執(zhí)行，還有很大的調整空間。 2020年 5月 IASB頒布了其他綜合收 益相關的征求意見稿。同時， 2020年 6月 3日， IASB和 FASB聯合發(fā)布對 IAS 1的修訂稿，討論制定一套單獨的，持續(xù)的其他綜合收益的報表，并對其他綜合收益的具體項目作出了進一步的明確。 IFRS 9與 FSAB的規(guī)定還存在較大的差異，今后雙方在資產負債表 中 多大程度上采用公允價值計量、公允價值變動在何種情況下允許進入其他綜合收益、是否允許金融資產重分類以及具體重分類標準上實現趨同還有很長的路要走，這也 是 IFRS作為全球會計準則需要協(xié)調的一個重要方面。 金融負債分類與計量 2020年 11月 IASB在 2020年 IFRS 9關于金融資產分類和計量的基礎上，吸收了原 IAS 39 關于金融負債分類標準，對金融負債的分類、計量和列報發(fā)布了新的指導要求，進一步完善了 IFRS 9。準則基本延續(xù)了 IAS 39關于金融負債的分類，將金融負債劃分為四類：具有基本貸款特征不交易類型、交易性金融負債、混合工具性金融負債以及具有基本貸款特征但具有公允價值選擇權的金融負債。但在具體計量和列報上， IFRS 9 準則規(guī)定，以交易為目的持有的金融負債、具有公允價值選擇權的具有基本貸款特征的金融負債應當繼續(xù)采用公允價值計量，相應的公允價值變動損益計入 當期損益。對于其他以公允價值計量的金融負債，準則要求區(qū) 分 公允價值變動是否由于債務信用風險變化引起的兩種情況，由于信用風險變化帶來的公允價值變動應當確認計入其他綜合收益，其他公允價值變動計入當期損益。 新準則預計于 2020年 1 月 1日生效實施， IFRS 金融負債確認計量仍然無法與 FASB達成一致，具有進一步協(xié)商和調整的可能。同時，自身信用風險的影響在損益表和綜合收益表中分別反映是否有必要，需要與 IAS 1的修訂達到一致；以及如何保持會計政策的一致性仍需要深入探討。 二、 金融資產減值 金融資產減值準則的主要目標是：提高 貸款損失相關條款以及貸款質量的透明度、更及時的確認貸款損失、避免不真實的利息收入。但原 IAS 39 中的 “ 已發(fā)生損失減值模型 ” 因其推遲了損失的確認、缺失前瞻性信息，而在全球金融危機中備受批評。 IASB在 2020年 12月頒布了資產減值征求意見稿，提出了資產減值完善的基本思路：即實現從 “ 已發(fā)生損失模式 ” 到 “ 預期損失模式 ” 。預期減值模式要求在金融資產初始計量時，根據包括預期的信貸損失在內的預期現金流量，確定實際利率，并將各期利息收入按照該實際利率確認。后續(xù)計量階段，當后期預期損失超過先前預期數時，確認減損損失準備； 當后期預期損失低于先前預期數時，考慮沖減減 值 損失準備。根據 IASB 征求意見稿的建議，金融資產的攤余成本將是該資產未來預計現金流量的現值，包括對未來信用損失的考慮。金融資產初始確認時的預計信用損失，將通過抵減該金融資產所確認的利息收入金額進行確認（預計信用損失將納入資產的實際利率）。對未來信用損失估計的任何后續(xù)變更將立即計入損益。這種方法 的 基本原理是信用風險是確定資產定價的關鍵變量。該種方法將未來信用損失的初始估計作為了利 9 息收入確認的組成部分；信用風險的后續(xù)變更計入了當期損益。這在操作上存在相當的困難，在開放 式投資組合的金融資產應用上備受質疑，其實施的巨大成本和工作量也遭到了詬病。 為此， 2020年 2月 IASB和 FASB 發(fā)布了有關金融資產減值的聯合建議，建議修訂了 2020年征求意見稿中的預計損失模型。聯合建議提到了新的減值模型，要求 “ 可收回賬 ” 中的預計損失隨時間的推移而確定，對 “ 呆賬 ” 中的預計損失立即計入損益。建議要求主體作出跨越不同時期的損失估計，并對相關的流程和系統(tǒng)進行調整。企業(yè)存續(xù)期內要求充分考慮可獲得的內部和外部信息，預計可能發(fā)生的信用損失。主體可能需要確定兩項單獨的預計損失估計：一項是根據時間比例法 確定的存續(xù)期預計損失估計；另一項是根據 “ 可收回賬 ” 法確定需要計提的最低準備金額時對在可預見的未來預計發(fā)生的損失估計?？深A見的未來是一個固定的時間段，在各個報告期間均不會發(fā)生變化；但是，對于具有不同特征的不同資產類別，可預見未來的時間段長度可能有所不同。減值相關的披露要求充分細化，以反映投資組合的信用特征，準備賬戶中的活動、 “ 可收回賬 ” 可能影響信用損失的因素、預計損失的估計變動、 “ 可收回賬 ” 和 “ 呆賬 ” 的劃分、管理層對預計損失的評估、預計信用損失使用的參數和假設以及回溯測試的結果都要求在附注中充分披露。信用損失 準備作為單獨的費用單列在損益中列報，而不是作為利息收入的扣減項列報。 IAS 預期于 2020 年下半年發(fā)布金融工具減值準則。當然， 準則出臺的具體時間可能由于理事會對于重新分布征求意見稿的考量而有所改變。 金融資產減值準則修訂必須考慮以下幾個問題：（ 1）損失準備能否可靠計量，如何避免其成為利潤操縱的工具；（ 2）按照實際利率確定的利息收入可能較低，利益相關各方是否能夠接受較低的利息收入，準則制定 結果 如何與稅務機關協(xié)調；（ 3）實現金融資產減值確認和計量的成本有多大，是否需要根據各企業(yè)主體內部管理、財務報告、納稅申報以及 監(jiān)管機構的不同需求而建立不同的核算系統(tǒng)；（ 4）力求 能夠與 FASB達成一致的準則以及如何與監(jiān)管機構就資本緩沖的分工達成一致意見。 三、 套期會計 套期會計改革完善的基本思路是實現真實反映套期風險管理的目標，改變當前許多具有套期性質的業(yè)務無法采用套期會計處理方法的局面，提出一套新的套期會計模式。套期會計準則的目標是提高套期會計信息的決策有用性，同時簡化套期會計處理方法。 IASB 套期會計項目包括通用套期會計模式和組合套期會計模式兩個方面內容。 通用套期會計 2020年 12月 IASB頒布了通用套期會計的征求意見稿，對 IAS 39與通用套期會計業(yè)務相關的兩個問題進行了修改和補充。一是將通貨膨脹因素確認為套期風險，允許 存在 通貨膨脹風險影響現金流量的金融工具采用現金流量套期會計原則。二是允許套期會計方法采用內在價值而不是時間價值為基礎計算套期風險，并允許將價值變動直接計入當期損益。學術界對取消公允價值套期會計方法而統(tǒng)一采用現金流量套期會計原則展開了激烈的討論，并提出有效套期部分價值變動計入其他綜合收益，而無效套期部分計入當期損益。但征求意見稿并沒有完全取消公允價值套期會計方法。為期 3 個月的征求意見稿評論期內， IASB 在全球不同地區(qū)召開了發(fā)布會議，廣泛聽取了來自企業(yè)、審計師、監(jiān)管機構、使用者、風險管理專家、準則制定者以及學者的意見，在通用套期會計處理上基本達成了共識。 2020 年 4 月重新發(fā)布了套期會計的征求意見稿。 新的征求意見稿明確了能夠套期的項目、能夠套期的工具、公允價值套期、有效套期的評估和計量方法、期權時間價值的會計計量問題；對由于套期關系中止引發(fā)的套期會計非連續(xù)性問題做出了規(guī)定；同時規(guī)范了通用套期會計項目和工具的列報和披露問題。在套期項目上，允許以結構性現金流管理為基礎的金融工具、衍生金融工具、風險組成部分計入到套期保值 項目；對超過總現金流的風險組成，其計入套期項目在數量上基于 LIBOR進行了一定程度的限制；禁止制定以公允價值計量，且變動計入其他綜合收益的權益性投資作為套期保值項目。征求意見稿允許將以公允價值計量，且變動計入當期損益的現金工具作為可套期的工具；但不允許嵌入式衍生金融工具以及內部衍生金融工具在合并報表中作為套期工具。對于有效套期部分的利得和損失，應當單獨確認為資產和負債，而不是再按照 IAS 39 作為套期項目的調整項。對于由套期風險帶來的套期工具或套期項目的公允價值變動，應當計入其他綜合收益，而非有效套期部分立 即計入當期損益。新征求意見稿也改變了原來定性的、武斷的套期有效性的評價方法，而采用了一種定量的、無偏的、中立的套期有效性評價體系。對 10 于作為套期保值工具的期權的時間價值估計，采用保險溢價的會計模型，分別交易相關的套期項目、時間期限相關的套期項目進行會計處理。在套期金融工具的列報上，意見稿在保留了 IAS 39 對外幣套期的規(guī)定，要求對預測交易中現金流套期進行初始調整，使其不影響業(yè)績報表的前提下，直接計入到累計其他綜合收益或所有者權益。在套期工具的披露上，征求意見稿在當前 IFRS 7 準則的基礎上，要求全面披露套期帶來的特別風險。 2020 年 IASB 預計將于第三季度頒布新準則。 組合套期會計 IASB發(fā)布的征求意見稿主要關注的是通用套期會計，并沒有就組合套期會計展開討論。2020年 4月 IASB對組合套期會計處理進行了公開討論，以期在通用套期會計準則最終公布前制定相關的建議。 2020年 5月 31日到 6月 2日， 在 IASB和 FASB聯合會議上，雙方就組合套期會計工作的開展交換了意見，并預計在年內發(fā)布組合套期的征求意見稿。屆時，將為新 IFRS 9 取代 IAS 39奠定基礎。 盡管通用套期會計準則 的制定碩果累累，但組合套期會計的緩慢進展必將拖累 IASB整個金融工具項目的進度。 IASB 套期會計能否成為真正意義上的國際會計準則仍面臨著多重挑戰(zhàn)。首先，盡管 FASB不斷到參與 IASB準則制定過程，但在套期會計處理上，仍堅持發(fā)布了自己的征求意見稿和討論稿，堅持在套期會計處理上的獨立性，準則能否協(xié)調各方利益，實現實質趨同仍是個未知數。其次， IASB 套期會計準則制定兩大目標：降低套期會計處理的復雜性以及加強與公司風險管理的聯系，兩者存在自相矛盾的地方。要聯系套期會計與企業(yè)風險管理，勢必增加某些相關規(guī)則，減少濫用， 抵銷 IASB精簡化準則的努力。再次，對于公允價值套期，會計主體需要追蹤重分類的數目，估計計入損益的金額。這些困難能在多大程度上，多長時間內攻克，關系著金融套期會計的 “ 國際化 ” 進程。 四、 金融資產和金融負債的抵銷 金融資產和金融負債能否予以抵消，將直接影響到該種具有權益特征的金融工具是作為負債還是作為權益。負債和權益不同的劃分會影響到企業(yè)負債比率和其他財務指標。如果作為負債，那么多數需要重新計量，并由此產生的差異在計入損益的情況下將對損益表產生較大的影響。 2020年 1月 1日生效的 IAS 32《金融工具：列報》準則 對金融工具作為負債或者權益的分類和列報方式作出了規(guī)定，并對金融資產和金融負債的抵銷問題提出了基本原則。 IAS 32 規(guī)定，發(fā)行者應當根據金融工具的實質而不是形式，在發(fā)行前即做好金融負債或權益工具的劃分，分類方法一經確定不允許變更。準則指出，如果一項金融工具將帶來發(fā)行人的現金或其他金融資產的流出，或者其他方獲得發(fā)行人現金或金融資產的索取權的情況下，該項金融工具被認定為金融負債。而權益工具是在除去所有其他債務，只保留對企業(yè)資產剩余利息的一種工具。金融工具相關的利息、股息、利得和損失應當采用合適的方式計入收入或費用 。 2020 年 IASB 對 IAS 32 進行了修訂，要求某些嵌入式金融工具和某些使企業(yè)承擔在清算時按照比例分配凈資產的責任的金融工具，不論其是否滿足負債的定義，都應當分類并確認為權益工具。這是對 IAS 32準則的進一步完善，對具有權益特征的金融工具的會計計量和報告得到了重新的規(guī)范。 IASB 與 FASB就相關內容通過審議后，為實現雙方有關金融資產和金融負債的會計準則趨同， 于 2020年 1月 28日發(fā)布了《金融資產和金融負債的抵銷》征求意見稿。金融資產和金融負債是以總額還是以 凈額 在資產負債表中列報，是抵銷準則討論的中心 。 IASB和 FASB認為，總額法比起凈額法能提供更具相關性的信息，同時，總額法列報更加貼合財務會計概念框架所強調的為報表使用者提供與企業(yè)未來現金流相關的信息?？傤~列報的觀點也是本次抵銷意見的基礎。征求意見稿在保持 IAS 32抵銷要求不變的前提下，引入了有助于應用現行 IAS 32 抵消原則的額外應用指南。該額外應用指南指出 “ 可由未來事件消除的抵銷權并非無條件抵銷權 ” 如果抵銷權僅能夠在特定日期之前行使，則該抵銷權不符合無條件抵銷權的標準。但是，在合同開始時存在特定條件的抵銷權可能因隨后發(fā)生的或有事項而變?yōu)闊o條件抵 銷權。征求意見稿的抵銷適用于屬于 IAS 39 范圍的所有項目，建議對進行抵銷的金融資產和金融負債進行額外的定性和定量披露。每個報告日，主體必須以表格形式提供進行抵銷的資產和負債以及存在抵銷權但不符合抵銷標準的資產和負債的詳細信息。 本次抵銷征求意見稿的評論時間截止到 2020年 4月 28日，期間使用者表達了不同的聲音。他們認為總額法和 凈額 法列