【文章內(nèi)容簡介】 全新 IFRS 9準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量提出了新的要求，并對金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值以及攤余成本計(jì)量的情況分別作出了規(guī)定。準(zhǔn)則指出，如果債務(wù)工具同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：（ 1）以獲得約定現(xiàn)金流為管理目的；（ 2）具有基本貸款特征，現(xiàn)金流出僅僅表現(xiàn)為本金和利息的支付時(shí)，該種金融工具必須采用攤余成本計(jì)量。不滿足條件的債務(wù)工具要求必須采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則還特別指 出，對于戰(zhàn)略性股權(quán)投資，資產(chǎn)負(fù)債表要求按照公允價(jià)值計(jì)量，但在業(yè)績報(bào)表中，公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)進(jìn)入其他綜合收益，其在出售時(shí)不允許轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；但對于股利收入，當(dāng)該股利表現(xiàn)為部分投資成本收回的情況下，允許其計(jì)入當(dāng)期損益。 盡管 IFRS 9對金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量重新作出了規(guī)定，但這種以管理模式為基礎(chǔ)對公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量模式的劃分，以及允許重分類的做法給企業(yè)盈余操作留出了空間，很可能出現(xiàn)操作金融工具的情況。 此 外，準(zhǔn)則對權(quán)益投資資本的例外規(guī)定也不利于準(zhǔn)則的執(zhí)行，還有很大的調(diào)整空間。 2020年 5月 IASB頒布了其他綜合收 益相關(guān)的征求意見稿。同時(shí)， 2020年 6月 3日， IASB和 FASB聯(lián)合發(fā)布對 IAS 1的修訂稿，討論制定一套單獨(dú)的，持續(xù)的其他綜合收益的報(bào)表，并對其他綜合收益的具體項(xiàng)目作出了進(jìn)一步的明確。 IFRS 9與 FSAB的規(guī)定還存在較大的差異，今后雙方在資產(chǎn)負(fù)債表 中 多大程度上采用公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)在何種情況下允許進(jìn)入其他綜合收益、是否允許金融資產(chǎn)重分類以及具體重分類標(biāo)準(zhǔn)上實(shí)現(xiàn)趨同還有很長的路要走，這也 是 IFRS作為全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要協(xié)調(diào)的一個(gè)重要方面。 金融負(fù)債分類與計(jì)量 2020年 11月 IASB在 2020年 IFRS 9關(guān)于金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的基礎(chǔ)上，吸收了原 IAS 39 關(guān)于金融負(fù)債分類標(biāo)準(zhǔn)，對金融負(fù)債的分類、計(jì)量和列報(bào)發(fā)布了新的指導(dǎo)要求，進(jìn)一步完善了 IFRS 9。準(zhǔn)則基本延續(xù)了 IAS 39關(guān)于金融負(fù)債的分類，將金融負(fù)債劃分為四類：具有基本貸款特征不交易類型、交易性金融負(fù)債、混合工具性金融負(fù)債以及具有基本貸款特征但具有公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債。但在具體計(jì)量和列報(bào)上， IFRS 9 準(zhǔn)則規(guī)定，以交易為目的持有的金融負(fù)債、具有公允價(jià)值選擇權(quán)的具有基本貸款特征的金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用公允價(jià)值計(jì)量，相應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入 當(dāng)期損益。對于其他以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債，準(zhǔn)則要求區(qū) 分 公允價(jià)值變動(dòng)是否由于債務(wù)信用風(fēng)險(xiǎn)變化引起的兩種情況，由于信用風(fēng)險(xiǎn)變化帶來的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)計(jì)入其他綜合收益，其他公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 新準(zhǔn)則預(yù)計(jì)于 2020年 1 月 1日生效實(shí)施， IFRS 金融負(fù)債確認(rèn)計(jì)量仍然無法與 FASB達(dá)成一致，具有進(jìn)一步協(xié)商和調(diào)整的可能。同時(shí)，自身信用風(fēng)險(xiǎn)的影響在損益表和綜合收益表中分別反映是否有必要，需要與 IAS 1的修訂達(dá)到一致；以及如何保持會(huì)計(jì)政策的一致性仍需要深入探討。 二、 金融資產(chǎn)減值 金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的主要目標(biāo)是：提高 貸款損失相關(guān)條款以及貸款質(zhì)量的透明度、更及時(shí)的確認(rèn)貸款損失、避免不真實(shí)的利息收入。但原 IAS 39 中的 “ 已發(fā)生損失減值模型 ” 因其推遲了損失的確認(rèn)、缺失前瞻性信息，而在全球金融危機(jī)中備受批評。 IASB在 2020年 12月頒布了資產(chǎn)減值征求意見稿，提出了資產(chǎn)減值完善的基本思路：即實(shí)現(xiàn)從 “ 已發(fā)生損失模式 ” 到 “ 預(yù)期損失模式 ” 。預(yù)期減值模式要求在金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，根據(jù)包括預(yù)期的信貸損失在內(nèi)的預(yù)期現(xiàn)金流量，確定實(shí)際利率，并將各期利息收入按照該實(shí)際利率確認(rèn)。后續(xù)計(jì)量階段，當(dāng)后期預(yù)期損失超過先前預(yù)期數(shù)時(shí)，確認(rèn)減損損失準(zhǔn)備； 當(dāng)后期預(yù)期損失低于先前預(yù)期數(shù)時(shí)，考慮沖減減 值 損失準(zhǔn)備。根據(jù) IASB 征求意見稿的建議，金融資產(chǎn)的攤余成本將是該資產(chǎn)未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，包括對未來信用損失的考慮。金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的預(yù)計(jì)信用損失，將通過抵減該金融資產(chǎn)所確認(rèn)的利息收入金額進(jìn)行確認(rèn)（預(yù)計(jì)信用損失將納入資產(chǎn)的實(shí)際利率）。對未來信用損失估計(jì)的任何后續(xù)變更將立即計(jì)入損益。這種方法 的 基本原理是信用風(fēng)險(xiǎn)是確定資產(chǎn)定價(jià)的關(guān)鍵變量。該種方法將未來信用損失的初始估計(jì)作為了利 9 息收入確認(rèn)的組成部分；信用風(fēng)險(xiǎn)的后續(xù)變更計(jì)入了當(dāng)期損益。這在操作上存在相當(dāng)?shù)睦щy，在開放 式投資組合的金融資產(chǎn)應(yīng)用上備受質(zhì)疑，其實(shí)施的巨大成本和工作量也遭到了詬病。 為此， 2020年 2月 IASB和 FASB 發(fā)布了有關(guān)金融資產(chǎn)減值的聯(lián)合建議，建議修訂了 2020年征求意見稿中的預(yù)計(jì)損失模型。聯(lián)合建議提到了新的減值模型，要求 “ 可收回賬 ” 中的預(yù)計(jì)損失隨時(shí)間的推移而確定，對 “ 呆賬 ” 中的預(yù)計(jì)損失立即計(jì)入損益。建議要求主體作出跨越不同時(shí)期的損失估計(jì)，并對相關(guān)的流程和系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)存續(xù)期內(nèi)要求充分考慮可獲得的內(nèi)部和外部信息，預(yù)計(jì)可能發(fā)生的信用損失。主體可能需要確定兩項(xiàng)單獨(dú)的預(yù)計(jì)損失估計(jì)：一項(xiàng)是根據(jù)時(shí)間比例法 確定的存續(xù)期預(yù)計(jì)損失估計(jì)；另一項(xiàng)是根據(jù) “ 可收回賬 ” 法確定需要計(jì)提的最低準(zhǔn)備金額時(shí)對在可預(yù)見的未來預(yù)計(jì)發(fā)生的損失估計(jì)?？深A(yù)見的未來是一個(gè)固定的時(shí)間段，在各個(gè)報(bào)告期間均不會(huì)發(fā)生變化；但是，對于具有不同特征的不同資產(chǎn)類別，可預(yù)見未來的時(shí)間段長度可能有所不同。減值相關(guān)的披露要求充分細(xì)化，以反映投資組合的信用特征，準(zhǔn)備賬戶中的活動(dòng)、 “ 可收回賬 ” 可能影響信用損失的因素、預(yù)計(jì)損失的估計(jì)變動(dòng)、 “ 可收回賬 ” 和 “ 呆賬 ” 的劃分、管理層對預(yù)計(jì)損失的評估、預(yù)計(jì)信用損失使用的參數(shù)和假設(shè)以及回溯測試的結(jié)果都要求在附注中充分披露。信用損失 準(zhǔn)備作為單獨(dú)的費(fèi)用單列在損益中列報(bào)，而不是作為利息收入的扣減項(xiàng)列報(bào)。 IAS 預(yù)期于 2020 年下半年發(fā)布金融工具減值準(zhǔn)則。當(dāng)然， 準(zhǔn)則出臺(tái)的具體時(shí)間可能由于理事會(huì)對于重新分布征求意見稿的考量而有所改變。 金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則修訂必須考慮以下幾個(gè)問題：（ 1）損失準(zhǔn)備能否可靠計(jì)量，如何避免其成為利潤操縱的工具；（ 2）按照實(shí)際利率確定的利息收入可能較低，利益相關(guān)各方是否能夠接受較低的利息收入，準(zhǔn)則制定 結(jié)果 如何與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)；（ 3）實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的成本有多大，是否需要根據(jù)各企業(yè)主體內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)報(bào)告、納稅申報(bào)以及 監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不同需求而建立不同的核算系統(tǒng)；（ 4）力求 能夠與 FASB達(dá)成一致的準(zhǔn)則以及如何與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就資本緩沖的分工達(dá)成一致意見。 三、 套期會(huì)計(jì) 套期會(huì)計(jì)改革完善的基本思路是實(shí)現(xiàn)真實(shí)反映套期風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)，改變當(dāng)前許多具有套期性質(zhì)的業(yè)務(wù)無法采用套期會(huì)計(jì)處理方法的局面，提出一套新的套期會(huì)計(jì)模式。套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是提高套期會(huì)計(jì)信息的決策有用性，同時(shí)簡化套期會(huì)計(jì)處理方法。 IASB 套期會(huì)計(jì)項(xiàng)目包括通用套期會(huì)計(jì)模式和組合套期會(huì)計(jì)模式兩個(gè)方面內(nèi)容。 通用套期會(huì)計(jì) 2020年 12月 IASB頒布了通用套期會(huì)計(jì)的征求意見稿，對 IAS 39與通用套期會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的兩個(gè)問題進(jìn)行了修改和補(bǔ)充。一是將通貨膨脹因素確認(rèn)為套期風(fēng)險(xiǎn)，允許 存在 通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)影響現(xiàn)金流量的金融工具采用現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)原則。二是允許套期會(huì)計(jì)方法采用內(nèi)在價(jià)值而不是時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算套期風(fēng)險(xiǎn)，并允許將價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。學(xué)術(shù)界對取消公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)方法而統(tǒng)一采用現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)原則展開了激烈的討論，并提出有效套期部分價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，而無效套期部分計(jì)入當(dāng)期損益。但征求意見稿并沒有完全取消公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)方法。為期 3 個(gè)月的征求意見稿評論期內(nèi)， IASB 在全球不同地區(qū)召開了發(fā)布會(huì)議，廣泛聽取了來自企業(yè)、審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、使用者、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、準(zhǔn)則制定者以及學(xué)者的意見，在通用套期會(huì)計(jì)處理上基本達(dá)成了共識。 2020 年 4 月重新發(fā)布了套期會(huì)計(jì)的征求意見稿。 新的征求意見稿明確了能夠套期的項(xiàng)目、能夠套期的工具、公允價(jià)值套期、有效套期的評估和計(jì)量方法、期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量問題；對由于套期關(guān)系中止引發(fā)的套期會(huì)計(jì)非連續(xù)性問題做出了規(guī)定；同時(shí)規(guī)范了通用套期會(huì)計(jì)項(xiàng)目和工具的列報(bào)和披露問題。在套期項(xiàng)目上，允許以結(jié)構(gòu)性現(xiàn)金流管理為基礎(chǔ)的金融工具、衍生金融工具、風(fēng)險(xiǎn)組成部分計(jì)入到套期保值 項(xiàng)目；對超過總現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)組成，其計(jì)入套期項(xiàng)目在數(shù)量上基于 LIBOR進(jìn)行了一定程度的限制；禁止制定以公允價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益性投資作為套期保值項(xiàng)目。征求意見稿允許將以公允價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的現(xiàn)金工具作為可套期的工具；但不允許嵌入式衍生金融工具以及內(nèi)部衍生金融工具在合并報(bào)表中作為套期工具。對于有效套期部分的利得和損失，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，而不是再按照 IAS 39 作為套期項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)。對于由套期風(fēng)險(xiǎn)帶來的套期工具或套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，而非有效套期部分立 即計(jì)入當(dāng)期損益。新征求意見稿也改變了原來定性的、武斷的套期有效性的評價(jià)方法，而采用了一種定量的、無偏的、中立的套期有效性評價(jià)體系。對 10 于作為套期保值工具的期權(quán)的時(shí)間價(jià)值估計(jì)，采用保險(xiǎn)溢價(jià)的會(huì)計(jì)模型，分別交易相關(guān)的套期項(xiàng)目、時(shí)間期限相關(guān)的套期項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在套期金融工具的列報(bào)上，意見稿在保留了 IAS 39 對外幣套期的規(guī)定，要求對預(yù)測交易中現(xiàn)金流套期進(jìn)行初始調(diào)整，使其不影響業(yè)績報(bào)表的前提下，直接計(jì)入到累計(jì)其他綜合收益或所有者權(quán)益。在套期工具的披露上，征求意見稿在當(dāng)前 IFRS 7 準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，要求全面披露套期帶來的特別風(fēng)險(xiǎn)。 2020 年 IASB 預(yù)計(jì)將于第三季度頒布新準(zhǔn)則。 組合套期會(huì)計(jì) IASB發(fā)布的征求意見稿主要關(guān)注的是通用套期會(huì)計(jì)，并沒有就組合套期會(huì)計(jì)展開討論。2020年 4月 IASB對組合套期會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了公開討論，以期在通用套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終公布前制定相關(guān)的建議。 2020年 5月 31日到 6月 2日， 在 IASB和 FASB聯(lián)合會(huì)議上，雙方就組合套期會(huì)計(jì)工作的開展交換了意見，并預(yù)計(jì)在年內(nèi)發(fā)布組合套期的征求意見稿。屆時(shí)，將為新 IFRS 9 取代 IAS 39奠定基礎(chǔ)。 盡管通用套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的制定碩果累累，但組合套期會(huì)計(jì)的緩慢進(jìn)展必將拖累 IASB整個(gè)金融工具項(xiàng)目的進(jìn)度。 IASB 套期會(huì)計(jì)能否成為真正意義上的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍面臨著多重挑戰(zhàn)。首先，盡管 FASB不斷到參與 IASB準(zhǔn)則制定過程，但在套期會(huì)計(jì)處理上，仍堅(jiān)持發(fā)布了自己的征求意見稿和討論稿，堅(jiān)持在套期會(huì)計(jì)處理上的獨(dú)立性，準(zhǔn)則能否協(xié)調(diào)各方利益，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)趨同仍是個(gè)未知數(shù)。其次， IASB 套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定兩大目標(biāo)：降低套期會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性以及加強(qiáng)與公司風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系，兩者存在自相矛盾的地方。要聯(lián)系套期會(huì)計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，勢必增加某些相關(guān)規(guī)則，減少濫用， 抵銷 IASB精簡化準(zhǔn)則的努力。再次，對于公允價(jià)值套期，會(huì)計(jì)主體需要追蹤重分類的數(shù)目，估計(jì)計(jì)入損益的金額。這些困難能在多大程度上，多長時(shí)間內(nèi)攻克，關(guān)系著金融套期會(huì)計(jì)的 “ 國際化 ” 進(jìn)程。 四、 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債能否予以抵消，將直接影響到該種具有權(quán)益特征的金融工具是作為負(fù)債還是作為權(quán)益。負(fù)債和權(quán)益不同的劃分會(huì)影響到企業(yè)負(fù)債比率和其他財(cái)務(wù)指標(biāo)。如果作為負(fù)債，那么多數(shù)需要重新計(jì)量，并由此產(chǎn)生的差異在計(jì)入損益的情況下將對損益表產(chǎn)生較大的影響。 2020年 1月 1日生效的 IAS 32《金融工具：列報(bào)》準(zhǔn)則 對金融工具作為負(fù)債或者權(quán)益的分類和列報(bào)方式作出了規(guī)定，并對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷問題提出了基本原則。 IAS 32 規(guī)定，發(fā)行者應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具的實(shí)質(zhì)而不是形式，在發(fā)行前即做好金融負(fù)債或權(quán)益工具的劃分，分類方法一經(jīng)確定不允許變更。準(zhǔn)則指出，如果一項(xiàng)金融工具將帶來發(fā)行人的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的流出，或者其他方獲得發(fā)行人現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的索取權(quán)的情況下，該項(xiàng)金融工具被認(rèn)定為金融負(fù)債。而權(quán)益工具是在除去所有其他債務(wù)，只保留對企業(yè)資產(chǎn)剩余利息的一種工具。金融工具相關(guān)的利息、股息、利得和損失應(yīng)當(dāng)采用合適的方式計(jì)入收入或費(fèi)用 。 2020 年 IASB 對 IAS 32 進(jìn)行了修訂，要求某些嵌入式金融工具和某些使企業(yè)承擔(dān)在清算時(shí)按照比例分配凈資產(chǎn)的責(zé)任的金融工具，不論其是否滿足負(fù)債的定義，都應(yīng)當(dāng)分類并確認(rèn)為權(quán)益工具。這是對 IAS 32準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，對具有權(quán)益特征的金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告得到了重新的規(guī)范。 IASB 與 FASB就相關(guān)內(nèi)容通過審議后，為實(shí)現(xiàn)雙方有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同， 于 2020年 1月 28日發(fā)布了《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷》征求意見稿。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是以總額還是以 凈額 在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，是抵銷準(zhǔn)則討論的中心 。 IASB和 FASB認(rèn)為，總額法比起凈額法能提供更具相關(guān)性的信息，同時(shí)，總額法列報(bào)更加貼合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架所強(qiáng)調(diào)的為報(bào)表使用者提供與企業(yè)未來現(xiàn)金流相關(guān)的信息。總額列報(bào)的觀點(diǎn)也是本次抵銷意見的基礎(chǔ)。征求意見稿在保持 IAS 32抵銷要求不變的前提下，引入了有助于應(yīng)用現(xiàn)行 IAS 32 抵消原則的額外應(yīng)用指南。該額外應(yīng)用指南指出 “ 可由未來事件消除的抵銷權(quán)并非無條件抵銷權(quán) ” 如果抵銷權(quán)僅能夠在特定日期之前行使，則該抵銷權(quán)不符合無條件抵銷權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。但是，在合同開始時(shí)存在特定條件的抵銷權(quán)可能因隨后發(fā)生的或有事項(xiàng)而變?yōu)闊o條件抵 銷權(quán)。征求意見稿的抵銷適用于屬于 IAS 39 范圍的所有項(xiàng)目，建議對進(jìn)行抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行額外的定性和定量披露。每個(gè)報(bào)告日，主體必須以表格形式提供進(jìn)行抵銷的資產(chǎn)和負(fù)債以及存在抵銷權(quán)但不符合抵銷標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債的詳細(xì)信息。 本次抵銷征求意見稿的評論時(shí)間截止到 2020年 4月 28日，期間使用者表達(dá)了不同的聲音。他們認(rèn)為總額法和 凈額 法列