【文章內(nèi)容簡介】 其原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額部分確認(rèn)為商譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額部分計入合并當(dāng)期損益。 對于企業(yè) 合并的稅務(wù)處理，通常情況下被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定計稅成本。 另外，在考慮有關(guān)企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并時，某些情況下還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例，具體劃分標(biāo)準(zhǔn)和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定。 由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。 四、暫時性差異 暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的 賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。 根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為 應(yīng)納稅暫時性差異[white3]和 可抵扣暫時性差異 [white4]。 （一）應(yīng)納稅暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況： 1．資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可予稅 前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。例如，一項無形資產(chǎn)賬面價值為 500 萬元，計稅基礎(chǔ)如為 375萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，在其產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的 遞延所得稅負(fù)債 。 2．負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ) 不同產(chǎn)生的時間性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額（即與該項負(fù)債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額）。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 （二）可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的 應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況： 1．資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，意味著資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項資產(chǎn)的賬面價值為 500 萬元，計稅基礎(chǔ)為 650 萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上多扣除 150萬元，未 來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異。 2．負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即： 負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異 =賬面價值 計稅基礎(chǔ) ＝賬面價值 （賬面價值 未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額） =未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自 未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。符合有關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 1．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費 用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。 【例 2014】 A 公司在 20 7 年發(fā)生了 2 000 萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。 A 公司 20 7年實現(xiàn)銷售收入 10 000 萬元。 該廣告費支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為 0。 因 按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期 A 公司銷售收入 15%計算，當(dāng)期可予稅前扣除 1 500（ 10 000 15%）萬元，當(dāng)期未予稅前扣除的 500 萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為 500 萬元。 該項資產(chǎn)的賬面價值 0與其計稅基礎(chǔ) 500萬元之間產(chǎn)生了 500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù) 債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 【例 20— 15】 甲公司于 20 6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損 2 000 萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后 5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來 5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。 分析： 該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間 的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 企業(yè)在計算確定了應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。 一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量 （一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則： 1．除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。 【例 20— 16】 A企業(yè)于 20 6年 12 月 6日購入某項環(huán)保設(shè)備，取得成本為500 萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為 10 年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。 A企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%。假定該企業(yè)不存在其他會計 與稅收處理的差異。 分析： 20 7 年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為 50 萬元，計稅時允許扣除的折舊額為 100 萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值 450 萬元與其計稅基礎(chǔ) 400 萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 【例 20— 17】 甲公司于 20 0 年 12 月底購入一臺機器設(shè)備，成本為 525 000元，預(yù)計使用年限為 6年，預(yù)計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用 年數(shù)總和法 [white5]計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，除該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。 該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞 延所得稅情況如表 20— 1所示： 表 20— 1 單位：元 201 年 202 年 203 年 204 年 205 年 206 年 實際成本 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 累計會計折舊 87 500 175 000 262 500 350 000 437 500 525 000 賬面價值 437 500 350 000 262 500 175 000 87 500 0 累計 計稅折舊 150 000 275 000 375 000 450 000 500 000 525 000 計稅基礎(chǔ) 375 000 250 000 150 000 75 000 25 000 0 暫時性差異 62 500 100 000 112 500 100 000 62 500 0 適用稅率 25% 25% 25% 25% 25% 25% 遞延所得稅負(fù)債余額 15 625 25 000 28 125 25 000 15 625 0 分析： 該項固定資產(chǎn)各年度賬面價值與計稅基礎(chǔ)確定如下： （ 1） 20 1年資產(chǎn)負(fù)債表日： 賬面價值 =實際成本 會計折舊 =525 00087 500=437 500（元） 計稅基礎(chǔ) =實際成本 稅前扣除的折舊額 =525 000150 000 =375 000（元） 因賬面價值 437 500 大于其計稅基礎(chǔ) 375 000，兩者之間產(chǎn)生的 62 500 元差異會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債（ 62 500 25%） 15 625 元，賬務(wù)處理如下： 借：所 得稅費用 15 625 貸：遞延所得稅負(fù)債 15 625 （ 2） 20 2年資產(chǎn)負(fù)債表日： 賬面價值 =525 00087 50087 500=350 000（元） 計稅基礎(chǔ) =實際成本 累計已稅前扣除的折舊額 =525 000275 000=250 000（元） 因資產(chǎn)的賬面價值 350 000 大于其計稅基礎(chǔ) 100 000，兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時性差