【文章內(nèi)容簡介】 25 年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提 折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。 分析： A 公司購入土地使用權(quán)，使用年限為 50 年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)。在該土地上自行建造廠房，應將土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算，并分別攤銷和計提折舊。 A公司的賬務處理如下： （ 1）支付轉(zhuǎn)讓價款： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 80 000 000 貸：銀行存款 80 000 000 （ 2）在土地上自行建造廠房： 借：在建 工程 300 000 000 貸：工程物資 120 000 000 應付職工薪酬 80 000 000 銀行存款 100 000 000 （ 3）廠房達到預定可使用狀態(tài)： 借：固定資產(chǎn) 300 000 000 貸：在建工程 300 000 000 （ 4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計提折舊： 借：管理費用 600 000 制造費用 2 000 000 貸：累計攤銷 600 000 累計折舊 2 000 000 （七）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本 企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，按照企業(yè)合并的分類，分別處理： 1．同一控制下吸收合并，按照被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應當按照被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎。 2．非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應以其在購買日的公允價值計量，包括： （ 1）被購買企業(yè)原已確認的無形資產(chǎn)。 （ 2）被購買企業(yè)原未確認的無形資產(chǎn)，但其公允價值能夠可靠計量，購 買方就應在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。例如，被購買方正在進行當中的一個研究開發(fā)項目，符合無形資產(chǎn)的定義且其公允價值能夠可靠計量，則購買方應將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。 公允價值的取得一般有以下途徑： （ 1）活躍市場中的市場報價，該報價提供了無形資產(chǎn)公允價值的最可靠的估計。恰當?shù)氖袌鰞r格一般是現(xiàn)行出價。無法獲得現(xiàn)行出價的情況下，如果類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價值估計日之間的經(jīng)濟情況沒有發(fā)生重大變化，則可以類似交易的最近價格為基礎來估計公允價值。 （ 2）如果無形資產(chǎn)不存在活躍市場，則其公允 價值應按照購買日，從購買方可獲得的信息為基礎，在熟悉情況并自愿的當事人之問進行的公平交易中為取得該資產(chǎn)所支付的金額，如對無形資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。 在企業(yè)合并中，如果取得的無形資產(chǎn)本身可以單獨辨認但其計量或處置必須與有形的或其他無形的資產(chǎn)一并作價如天然礦泉水的商標可能與特定的泉眼有關，但不能獨立于該泉眼出售，在這種情況下，如果該無形資產(chǎn)及與其相關的資產(chǎn)各自的公允價值不能可靠計量，則應將該資產(chǎn)組（即將無形資產(chǎn)與其相關的有形資產(chǎn)一并）獨立于商譽確認為單項資產(chǎn)。 第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認 和計量 通常情況下，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不確認為無形資產(chǎn)，如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等。但是，由于確定研究與開發(fā)費用是否符合無形資產(chǎn)的定義和相關特征（例如，可辨認性）、能否或者何時能夠為企業(yè)產(chǎn)生預期未來經(jīng)濟利益，以及成本能否可靠地計量尚存在不確定因素，因此，研究與開發(fā)活動發(fā)生的費用，除了要遵循無形資產(chǎn)確認和初始計量的一般要求外，還需要滿足其他特定的條件，才能夠確定為一項無形資產(chǎn)。首先，為評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認標準，企業(yè)應當將資產(chǎn)的形成過程分為研究階段與開發(fā)階段兩部分；其次 ，對于開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在符合一定條件的情況下，才可確認為一項無形資產(chǎn)。在實務工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應當根據(jù)企業(yè)的實際情況以及相關信息予以判斷。 一、研究階段和開發(fā)階段的劃分 對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。 （一）研究階段 研究階段，是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調(diào)查，有關研究活動的例子包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。 研究階段的特點在于： 1．計劃性。研究階段是建立在有計劃的調(diào)查基礎上，即，研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關管理層的批準，并著手收集相關資料、進行市場調(diào)查等。例 如，某藥品公司為研究開發(fā)某藥品，經(jīng)董事會或者相關管理層的批準， 進行有計劃的收集相關資料、進行市場調(diào)查、比較市場中相關藥品的藥性、效用等活動。 2．探索性。研究階段基本上是探索性的，為迸一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，在這一階段不會形成階段性成果。 從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)的存在，因此，研究階段的有關支出在發(fā)生時，應當予以費用化計入當期損益。 （二）開發(fā)階段 開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生 產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。有關開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營；新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。 開發(fā)階段的特點在于： 1．具有針對性。開發(fā)階段是建立在研究階段基礎上，因而，對項目的開發(fā)具有針對性。 2．形成成果的可能性較大。進入開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大。 由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步， 相對于研究階段來講，進入開發(fā)階段，則很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關確認條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。 （三）研究階段與開發(fā)階段的不同點 1．目標不同。研究階段一般目標不具體、不具有針對性；而開發(fā)階段多是針對具體目標、產(chǎn)品、工藝等。 2．對象不同。研究階段一般很難具體化到特定項目上；而開發(fā)階段往往形成對象化的成果。 3．風險不同。研究階段的成功概率很難判斷，一般成功率很低，風險比較大；而開發(fā)階段的成功率較高、風險相對較小 。 4．結(jié)果不同。研究階段的結(jié)果多是研究報告等基礎性成果；而開發(fā)階段的結(jié)果則多是具體的新技術、新產(chǎn)品等。 二、開發(fā)階段有關支出資本化的條件 在開發(fā)階段，判斷可以將有關支出資本化計入無形資產(chǎn)成本的條件包括： 1．完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。企業(yè)在判斷是否滿足該條件時，應以目前階段的成果為基礎，說明在此基礎上迸一步進行開發(fā)所需的技術條件等已經(jīng)具備，基本上不存在技術上的障礙或其他不確定性，企業(yè)在判斷時，應提供相關的證據(jù)和材料。 2．具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。開發(fā)某項產(chǎn) 品或?qū)＠夹g產(chǎn)品等，是使用或出售通常是根據(jù)管理當局決定該項研發(fā)活動的目的或者意圖所決定，即研發(fā)項目形成成果以后，是為出售，還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟利益，應當以管理當局意圖而定。因此，企業(yè)的管理當局應能夠說明其持有擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，并具有完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。 3．無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性。作為無形資產(chǎn)確認，其基本條件是能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。就其能夠為企 業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的方式來講，如果有關的無形資產(chǎn)在形成以后，主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的，企業(yè)應對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進行估計，應能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，并能夠帶來經(jīng)濟利益的流入；如果有關的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對外出售的，則企業(yè)應能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求，開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并帶來經(jīng)濟利益的流入；如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后，不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，也不是用于對外出售，而是在企業(yè)內(nèi)部使用的，則企業(yè)應能夠證明在企業(yè)內(nèi)部使用時對企業(yè)的有用性。 4．有足夠的技術、財務資源和其他 資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。這一條件主要包括：（ 1）為完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)具有技術上的可靠性。開發(fā)的無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術上的可靠性，是繼續(xù)開發(fā)活動的關鍵。因此，必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項無形資產(chǎn)有足夠的技術支持和技術能力；（ 2）財務資源和其他資源支持。財務和其他資源支持是能夠完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟基礎，因此，企業(yè)必須能夠證明為完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)所需的財務和其他資源，是否能夠足以支持完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)；（ 3）能夠證明企業(yè)在開發(fā)過程中所需的技術、財 務和其他資源，以及企業(yè)獲得這些資源的相關計劃等。如在企業(yè)自有資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。 5．歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。企業(yè)對于開發(fā)活動發(fā)生的支出應單獨核算，如發(fā)生的開發(fā)人員的工資、材料費等，在企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，應按照一定的標準在各項開發(fā)活動之間進行分配，無法明確分配的，應予費用化計入當期損益，不計入開發(fā)活 動的成本。 三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量 內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費