【文章內(nèi)容簡介】 財務(wù)報表采用合理的方法進(jìn)行分類和匯總，既不過于詳細(xì)，也不過于濃縮； 財務(wù)報表采用一定的方式反映了交易和事件的實質(zhì)，這一方式在可接受的范圍內(nèi)反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，而且這一范圍是合理的和可行的。 個人觀點 符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則與公允表達(dá)并不是同一概念，公允表達(dá)的含義比符合 GAAP的含義更廣。財務(wù)報表是否公允表達(dá)需要借助于審計人員的主觀判斷，但財務(wù)報表符合 GAAP與 “ 公允表達(dá) ” 在很多情況下是一致的，審計人員在審計實務(wù)中，主要依據(jù) GAAP來確定財務(wù)報表是否公允表達(dá)，而不是審計人員的職業(yè)判斷。準(zhǔn)則應(yīng)明確符合 GAAP與 “ 公允表達(dá) ” 之間的關(guān)系，而不是為“ 公允表達(dá) ” 確立一套客觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)。目前審計準(zhǔn)則夸大了會計準(zhǔn)則的局限性，過分強(qiáng)調(diào)審計人員職業(yè)判斷的做法，很可能會增加審計人員的審計責(zé)任。 說明段的含義 無保留意見＋說明段從性質(zhì)上講仍屬無保留意見 解釋和說明的事項只是因為該事項對報告使用者正確理解財務(wù)報表非常重要，審計人員才于審計報告中進(jìn)行強(qiáng)調(diào)或提示 解釋和說明的事項并不表明財務(wù)報表與 ? 既定標(biāo)準(zhǔn) ? 的符合程度，低于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見下財務(wù)報表與 ? 既定標(biāo)準(zhǔn) ? 的符合程度。 說明段的信息有助于彌補標(biāo)準(zhǔn)化審計報告在靈活提供信息方面的不足，提高報告使用者對審計意見或財務(wù)報表的進(jìn)一步理解 當(dāng)前有人認(rèn)為無保留意見 +說明段是界于保留意見和標(biāo)準(zhǔn)無保留意見之間的一種意見，這其實是一種誤解。 說明段涉及的主要事項 需要說明的事項主要有以下幾種（美國 ）： ； AICPA理事會指定團(tuán)體所頒布會計準(zhǔn)則的偏離； ； ； ； S－ K所要求的季度財務(wù)信息被省略或未經(jīng)復(fù)核； GASB所要求的補充信息被省略，這些信息與 FASB或 GASB的規(guī)定不一致，審計人員不能對這些信息實施相應(yīng)的審計程序或不能消除對這些信息是否與 FASB或GASB的是否一致的重大懷疑； ； 。 保留意見 保留意見指財務(wù)報表總體上公允表達(dá)，但審計人員認(rèn)為存在部分 ? 缺陷 ? 而發(fā)表的一種審計意見。 總體上公允表達(dá)； 局部存在一定的 ? 缺陷 ? 。 報告使用者可以在總體上對財務(wù)信息予以信賴 發(fā)表保留意見的條件 發(fā)表保留意見的條件歸納為兩個方面： 財務(wù)報表局部不符合會計準(zhǔn)則； 審計范圍受到限制。 各國對發(fā)表保留意見條件的規(guī)定 國際審計準(zhǔn)則 國際審計準(zhǔn)則第 13號（ 1994第 36段）規(guī)定發(fā)表保留意見的條件包括： a、審計人員的工作范圍受到選擇； b、與管理當(dāng)局在所選擇會計政策、所運用的會計方法的可接受性或財 務(wù)報表披露的充分性方面存在分歧。 美國 美國 （ 1995第 20段）規(guī)定發(fā)表保留意見的條件包括： a.、缺乏充分足夠的證據(jù)性事項，或?qū)徲嫹秶艿较拗?，使審計人員認(rèn)為不能發(fā)表無保留意見，也不能發(fā)表拒絕表示意見； b、在審計基礎(chǔ)上，審計人員相信，財務(wù)報表包含對公認(rèn)會計準(zhǔn)則的背離，其影響是重要的（ material），并認(rèn)為不能發(fā)表否定意見。 英國 英國 SASs600（ 1993第 33段）規(guī)定發(fā)表保留意見的條件為： a、審計人員檢查范圍受到限制； b、審計人員在財務(wù)報表事項的處理和披露方面與管理當(dāng)局存在分歧。 保留意見的意見表達(dá) 審計人員在說明發(fā)表保留意見的理由時，應(yīng)明確表明，是由于財務(wù)報表局部偏離公認(rèn)會計準(zhǔn)則（或與管理當(dāng)局有分歧）還是由于范圍限制，而且在可能的情況下，應(yīng)指明保留事項的金額以及對財務(wù)報表總體的影響 意見段開頭應(yīng)使用 ? 除 XX之外 ? 之類的術(shù)語，一方面可以合理地界定審計人員的審計責(zé)任，另一方面也可以通知報告使用者 ? 財務(wù)報表其他部分不存在重大缺陷 ? ，而且財務(wù)報表總體上是公允表達(dá)的。 1988年以前保留意見的審計報告中，有兩種形式的保留意見：一是 ? 除外（ Except for） ? 型保留意見；二是 ? 鑒于（subject to） ? 型保留意見（主要針對不確定性）， ? 鑒于（subject to） ? 型保留意見由于未指明保留事項是因為偏離公認(rèn)會計準(zhǔn)則（或與管理當(dāng)局有分歧）還是因為范圍限制，而僅僅對不確定事項進(jìn)行羅列，而最終被取消。 保留意見＋說明段 保留意見＋說明段是指，審計人員在發(fā)表保留意見時，除在意見段前增加說明段說明發(fā)表保留意見的理由，還在意見段后增加說明段對財務(wù)報表已披露的一些重要事項進(jìn)行提示。 說明段涉及的事項與無保留意見中說明段涉及的事項相同。 自 95年度起，我國上市公司出現(xiàn)很多保留意見 +說明段的意見類型。 保留意見中增加說明段，可以提高報告使用者對審計意見及財務(wù)報表的正確理解。 實務(wù)中保留意見存在的問題 實務(wù)中保留事項大致可歸納為五種情況： 范圍限制； 違反會計準(zhǔn)則； 違反一貫性； 不確定性； 羅列事項。 存在的問題： 對不確定性僅僅表明事項的存在，而沒有明確說明是由于 ? 范圍限制 ? ，還是由于 ? 違反會計準(zhǔn)則 ? 。 存在大量的 ? 羅列事項 ? 的審計報告。所謂 ? 羅列事項 ? 審計報告只對某些 ? 例外事項 ? 進(jìn)行簡單的羅列，而沒有表明問題的性質(zhì)（如是由于范圍限制還是由于違反會計準(zhǔn)則）、重要性以及對財務(wù)報表的影響。 案例一 如會計報表附注十 ? 其他重要事項 ? 第 2項所述，貴公司 xx年度在沒有辦理過戶手續(xù)的情況下轉(zhuǎn)讓 xx（集團(tuán)）股份有限公司 1584萬股法人股，將轉(zhuǎn)讓收入 4752萬元分別確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。次年度擬辦理過戶手續(xù)時，發(fā)現(xiàn)原轉(zhuǎn)讓方將上述法人股挪借給其母公司海南順風(fēng)股份有限公司用于質(zhì)押融資，為此，海南順風(fēng)股份有限公司已返回貴公司 4725萬元，同時支付賠償金 1584萬元和資金占用費 1283萬元，貴公司在比較會計報表中調(diào)減 1997年確認(rèn)的與此有關(guān)的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，同時將賠償金和資金占用費 2867萬元確認(rèn)為 1997年度的營業(yè)外收入。 貴公司未披露 1997年度存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易。 我們認(rèn)為，除 XX之外 …… 案例二 在審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)： 200x年貴公司將原投資比例 45%的聯(lián)營單位xx有限公司的 25%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國 xx海外控股公司，同時對 xx有限公司改用成本法進(jìn)行核算，并將 200x年至 200x年用權(quán)益法核算已計入投資損失中的 20%部分，計人民幣 ，調(diào)整為 200x年的投資收益。 截至 200x年 12月 31日止，貴公司短期投資中企業(yè)間借款達(dá) ，占資產(chǎn)總額的 %。其中，借給 xx房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 ，借給 xx集團(tuán)東海總公司 。比 200x年末增長 %,基于上述兩戶公司的借款逐年遞增，我們不能依據(jù)貴公司提供的資料，在短期內(nèi)可能回收的投資金額作出合理估計。 貴公司為其他企業(yè)提供擔(dān)保，已由司法部門判決承擔(dān)連帶責(zé)任，涉及金額人民幣 6550萬元，截止審計不過日止，我們無法該事項對公司損益的影響程度。 我們認(rèn)為 ， 除 XX之外 …… 羅列事項評價 所謂 ? 羅列事項 ? 審計報告只對某些 ? 例外事項 ? 進(jìn)行簡單的羅列，而沒有表明問題的性質(zhì)（如是由于范圍限制還是由于違反會計準(zhǔn)則）、重要性以及對財務(wù)報表的影響。 ? 羅列事項 ? 的審計報告只出現(xiàn)在本世紀(jì)的初期，該種意見的審計報告由于缺少審計人員對 ? 例外事項 ? 性質(zhì)、重要性等方面的判斷，既不利于報告使用者對審計意見的理解，也不利于明確審計責(zé)任，因而很早以前即被禁止。 否定意見和拒絕表示意見 條件 重要 重大 偏離公認(rèn)會計準(zhǔn)則 保留意見 否定意見 范圍限制 保留意見 拒絕表示意見 否定意見和拒絕表示意見 否定意見和拒絕表示意見是兩種不同的意見類型 否定意見和拒絕表示意見都對被審單位不利，但可以將審計人員的法律責(zé)任降低到最小的范圍 在審計實務(wù)中，為保持與客戶之間的關(guān)系，審計人員有時在應(yīng)財務(wù)報表發(fā)表否定意見的情況下，對財務(wù)報表發(fā)表拒絕表示意見。 各國審計準(zhǔn)則一般都強(qiáng)調(diào)，應(yīng)該發(fā)表否定意見的審計報告，審計人員不能發(fā)表拒絕表示意見。 否定意見的表達(dá)方式 意見段的開頭一般則使用 ? 由于上述原因的影響 ? 等類似的術(shù)語，因為否定意見下，財務(wù)報表總體上因為與 ? 既定標(biāo)準(zhǔn) ? 嚴(yán)重背離，而不能做到公允表達(dá)。 而保留意見意見段的開頭一般使用 ? 除 xx之外 ? 等類似的術(shù)語。 否定意見的報告格式 審 計 報 告 ABC股份有限公司全體股東： 我們審計了后附的 ABC股份有限公司 (以下簡稱 ABC公司 )20 1年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20 1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是 ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。 我們按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 如會計報表附注 所述， ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算， ABC公司的長期投資賬面價值將減少 萬元，凈利潤將減少 萬元，從而導(dǎo)致 ABC公司由盈利 萬元變?yōu)樘潛p 萬元。 我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會 計準(zhǔn)則和 《 會計制度 》 的規(guī)定，未能公允反映 ABC公司 20 1年 12月 31日的財務(wù)狀況以及20 1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 會計師事務(wù)所 (蓋章 ) 中國注冊會計師： (簽名并蓋章 ) 拒絕表示意見的表達(dá)方式 引言段 ： 不使用 ? 我們接受委托，審計了 …… ，我們的審計是按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則進(jìn)行的，我們的責(zé)任是對這些財務(wù)報表表達(dá)審計意見 ? 之類的表述。 意見段： 意見段開頭應(yīng)使用 ? 由于審計范圍受到嚴(yán)重限制 ?、 ? 由于無法實施必要的審計程序 ? 、 ? 由于無法獲取必要的審計證據(jù) ? 之類的術(shù)語，而不是象保留意見那樣使用 ? 除 xx之外 ? 等類似的術(shù)語。 拒絕表示意見的報告格式 審 計 報 告 ABC股份有限公司全體股東： 我們接受委托，對后附的 ABC股份有限公司 (以下簡稱 ABC公司 )20 1年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及 20 1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計。這些會計報表的編制是 ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任。 ABC公司未對 20 1年 12月 31日的存貨進(jìn)行盤點，金額為 萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。 會計師事務(wù)所 (蓋章 ) 中國注冊會計師： (簽名并蓋章 ) 案例三 我們接受委托，對貴公司 …… 進(jìn)行了審計，這些會計報表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對這些會計報表發(fā)表審計意見。我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行的。在審計過程中，我們結(jié)合貴公司的實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認(rèn)為必要的審計程序。 由于國內(nèi)電視機(jī)市場在 1997年度發(fā)生的急劇變化導(dǎo)致了貴公司主要產(chǎn)品的市場售價低于其生產(chǎn)成本 ,貴公司制造黑白電視機(jī)玻殼和黑白電視機(jī)顯像管的生產(chǎn)線自 1997年 6月起停產(chǎn) ,至本報告簽發(fā)日止仍未恢復(fù)生產(chǎn) . 貴公司截至 1998年 12月 31日止的存貨帳面價值計人民幣 67,886， 736元系以歷史成本入帳。鑒于黑白電視機(jī)生產(chǎn)的現(xiàn)狀，我們無法采用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛟u估是否需要對在會計報表中按可變現(xiàn)凈值已計提的存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備計人民幣 13， 016， 261元作出進(jìn)一步的相應(yīng)調(diào)整。 由于國內(nèi)電視機(jī)市場在現(xiàn)階段存在的不確定性，且貴公司于 1998年 12月 31日的流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)共計人民幣 969， 649， 033元，我們無法確認(rèn)貴公司仍依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的會計報表的合理性。 我們認(rèn)為，由于上述原因?qū)F公司會計報表的整體反映的影響程度不能確定