【正文】 款和滯納金不允許稅前扣除，即該項負(fù)債在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為零，則其計稅基礎(chǔ)B＝賬面價值200萬元一未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝200萬元。表31 資遞所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量假設(shè)英文字母A代表賬面價值，英文字母B代表計稅基礎(chǔ)，那么：198。根據(jù)這樣一個關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)，只要確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)不符，就會對未來產(chǎn)生影響，如果對未來沒有影響，那其賬面價值就等于計稅基礎(chǔ)。由于2008年起執(zhí)行新的所得稅法，所得稅率由33%調(diào)減為25%，因此對于遞延所得稅資產(chǎn)計量時，要特別強調(diào)稅率的變更，按未來稅率做相應(yīng)調(diào)整。遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間，將增加未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。計算所得稅費用(一) 當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。198。借：所得稅費用貸：應(yīng)交所得稅遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅默認(rèn)為貸方數(shù)198。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。不允許抵稅的捐贈加回；198。固定資產(chǎn)的賬面價值資產(chǎn)負(fù)債表中列示為160萬，而計稅基礎(chǔ)經(jīng)計算為1080萬，賬面價值小計稅基礎(chǔ)高，此差異屬于資產(chǎn)類，因此屬于可抵扣差異120萬。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如下表所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計和稅收的差異。對于所得稅會計而言，難點就在于企業(yè)的財務(wù)會計人員對稅法的規(guī)定是否熟悉，這是所得稅會計核算的關(guān)鍵。在首次執(zhí)行日，應(yīng)以按照《CAS38：首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，以資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整后的賬面價值為基礎(chǔ)，比較其與計稅基礎(chǔ)之間的差異，對于形成應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，有關(guān)影響相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。②未來期間適用稅率發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)按照新的稅率對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進行調(diào)整，有關(guān)調(diào)整金額計入變更當(dāng)期的所得稅費用等。關(guān)于長期股權(quán)投資我國早在1998年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則－投資》這一具體準(zhǔn)則，并且在2001年實施的《企業(yè)會計制度》中也有對投資事項的規(guī)范。◆非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資計量方法是同一控制的。198。圖42 長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍根據(jù)企業(yè)持有的股權(quán)投資比例決定應(yīng)采用何種計量方法，以20%為一個界點，50%為另一個界點，新準(zhǔn)則規(guī)范的股權(quán)投資核算范圍是：特別強調(diào)投資方與被投資方的關(guān)系。198。企業(yè)合并可分為：吸收合并 A＋B＝A新設(shè)合并 A＋B＝C 控股合并 A＋B＝A＋B② 同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的?！景咐磕臣瘓F內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。當(dāng)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的凈值與公允價有差額時，其差額計入損益。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。(1)假定合同約定的價值是公允的(假定按照權(quán)益法核算)借：長期股權(quán)投資－C公司(成本)　1000貸：實收資本－B公司　1000投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允，應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本與計入企業(yè)實收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價)。198。① 處理原則：◆長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。【案例】A企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，采用成本法核算?；颍骸伴L期股權(quán)投資”科目發(fā)生額＝(55 000－40 000)－10 000＝5 000(元)，應(yīng)沖減投資成本5 000元。會計分錄為：借：應(yīng)收股利　20 000長期股權(quán)投資－－C公司 10 000貸：投資收益30 000第九講 企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資（三）準(zhǔn)則內(nèi)容解析（下）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法(下)權(quán)益法核算的要點是強調(diào)對于對方所有者權(quán)益的份額，始終保持比例份額。注意：這里只能恢復(fù)投資成本10000元。會計分錄為：借：應(yīng)收股利30 000長期股權(quán)投資－－C公司　 10 000貸：投資收益40 000 (2)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450 000元。③ 計算公式◆“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額＝被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利投資持股比例◆“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額◆“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額＝(應(yīng)收股利的累積數(shù)－投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù))－投資企業(yè)已沖減的投資成本④ 會計處理◆若計算結(jié)果為正數(shù)：則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目貸方反映；◆若計算結(jié)果為負(fù)數(shù)：則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。198。（三）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（上）長期股權(quán)投資后續(xù)計量原則：長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分不同情況采用成本法或權(quán)益法確定期末賬面余額。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準(zhǔn)備。◆企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。【案例】甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。不考慮其他相關(guān)稅費。實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。非企業(yè)合并圖43 長期股權(quán)投資的初始計量198。198。對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。198。198。從此定義看，投資包括兩個方面內(nèi)容：1．將企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其它單位使用，通過其它單位使用投資者投資的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后進行分配，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達到獲取利益的目的；2．將企業(yè)的現(xiàn)金投資于一定的金融資產(chǎn)，通過金融資產(chǎn)的買賣使資本增值。即：借：遞延稅款(原貸方余額)遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延稅款(原借方余額)遞延所得稅負(fù)債或借　留存收益(盈余公積和未分配利潤)198。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按稅法規(guī)定，在利潤總額的基礎(chǔ)上計算確定應(yīng)納稅所得額時，對于會計與稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異，其調(diào)整方法與原做法相同。最后在做利潤表時，根據(jù)利潤總額計算進行納稅調(diào)整，計算出應(yīng)納稅所得額。綜上所述，在企業(yè)會計處理過程中，會計和稅法處理不一致的地方是最大難點，要分別挑選出來進行處理。存貨賬面價值是1600萬，已經(jīng)提取60萬，那么計稅基礎(chǔ)就是1660萬，賬面價值的數(shù)據(jù)就是資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的數(shù)據(jù)，對于存貨來說，賬面價值小，計稅基礎(chǔ)高，差額就形成了暫時性差異，為此差異定性為可抵扣暫時性差異。具體的會計處理：第一步 計算應(yīng)交所得稅首先將會計利潤2400萬元調(diào)整成為應(yīng)納稅所得額，注意相關(guān)事項：198。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。198。應(yīng)納稅性質(zhì)的差異即遞延所得稅負(fù)債，可抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，第一期沒有問題，第二期以及日后，要根據(jù)期初余額與期末余額的差額調(diào)整得出。計算確定當(dāng)期所得稅198。交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分，即遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費用的增加。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額度，以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。198。在企業(yè)預(yù)計未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。至2006年12月31日，該項罰款尚未支付。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支(外資企業(yè))或按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計算的金額準(zhǔn)予稅前扣除(內(nèi)資企業(yè))?！景咐考灼髽I(yè)2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了200萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。負(fù)債的賬面價值＜其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。其計稅基礎(chǔ)＝賬面價值3 000萬元－按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備15萬元＝2 985萬元，該計稅基礎(chǔ)＜其賬面價值2 700萬元，產(chǎn)生的285萬元暫時性差異，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其金額為400萬元(2 000萬元－1 600萬元)，計提存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值等于1 600萬元。甲公司將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值＝期末市價630萬元。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個會計期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值相對于賬面價值的變動計入利潤表。（三）金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)的特點是以公允價值計量，公允價值計量即期末余額始終是公允價。有關(guān)支出全部在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除后，其于未來期間就所形成的無形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零，即：計稅基礎(chǔ)＝零。198。無形資產(chǎn)在公司正常運營過程中要按月攤銷，攤銷要計入費用，而稅法已經(jīng)加計在本期扣除了，不允許重復(fù)扣除。198。 因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其賬面價值下降，但計稅基礎(chǔ)不會隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異◆企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)消耗固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的方式合理選擇折舊方法。198。有些資產(chǎn)的轉(zhuǎn)動是可見的，其速度是可計算的，如存貨；198。③產(chǎn)生原因同應(yīng)納稅暫時性差異的概念相對，少納稅的情況即為可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異①定義應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的暫時性差異。1. 新舊準(zhǔn)則中對差異的不同認(rèn)定198。由于將來多納稅的可能，會導(dǎo)致利益多流出，這就是遞延所得稅負(fù)債；198。因此，執(zhí)行新的所得稅準(zhǔn)則將導(dǎo)致報表編制必須交叉進行，這也正是新準(zhǔn)則的難點。198。如圖1－1所示，對于所得稅會計來說核算要點在于：圖11 所得稅會計核算框架圖198。（2） 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。198。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中有一個很突出的理念，即突出了資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)。所得稅會計（一）概述所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)和負(fù)債，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。國際會計準(zhǔn)則委員會于1989年發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務(wù)法?！缎缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著我國從此開始擁有了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，此體系與國際會計準(zhǔn)則體系趨同。在所得稅會計準(zhǔn)則方面，美國是被公認(rèn)為完善程度最高的國家，代表了當(dāng)今會計規(guī)范方面的發(fā)展方向。（二）我國的情況198。198。 資產(chǎn)負(fù)債表這四張主表中資產(chǎn)負(fù)債表與其它不同，利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表反映的是企業(yè)已執(zhí)行的、已完成的財務(wù)成果和變動成果，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)未來的情況。 資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)，企業(yè)披露的會計信息要真實客觀的體現(xiàn)預(yù)期，因此新的所得稅會計準(zhǔn)則與原企業(yè)會計制度中的所得稅會計處理辦法完全不同，其根本點就在于理念的不一致。 遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)需要專門確定，在做資產(chǎn)負(fù)債表時，要先將這兩項之外的企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值予以確認(rèn)。198。其次確定收入、成本、費用這三項在利潤表中體現(xiàn)，得出利潤總額，再確定所得稅。計算遞延所得稅將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債計算出來后，可以得出遞延所得稅，接下來就可以得出利潤表中所得稅費用。198。但是會計計算的損益在稅法的原則下是不承認(rèn)的，稅法按照實際發(fā)生原則認(rèn)為成本就是100萬，問題由此產(chǎn)生，公司在12月31日時的賬面價值是70萬，而在1月1日時將原價100萬的存貨出售，在會計處理時計入損益的成本就會比賬面成本要低，而稅法則認(rèn)為成本始終是100萬，因此在存貨銷售后計稅時應(yīng)該按100萬來計算應(yīng)繳稅額，這就意味著會計利潤將大于稅法計算的利潤，稅法比企業(yè)計算的成本多了30萬元，由此發(fā)現(xiàn)，存貨計提跌價準(zhǔn)備后，30萬的跌價準(zhǔn)備對未來的納稅產(chǎn)生了影響。每期的資產(chǎn)負(fù)債表日都要做圖式工作，由于一些交易事項的不確定性包括是否發(fā)生的不確定性以及何時發(fā)生的不確定性存在，所以統(tǒng)一稱為暫時性差異，對于資產(chǎn)負(fù)債表日來說差異是暫時性的。③產(chǎn)生原因在確定未來期間應(yīng)納稅所得額時，目前賬面上的資產(chǎn)或者負(fù)債，在未來收回資產(chǎn)或者清償負(fù)債后，計稅基礎(chǔ)和賬面價值如有不同，則對未來的應(yīng)納稅所得額就會有影響，多納稅的情況被稱為應(yīng)納稅暫時性差異，