【正文】 應(yīng)納稅暫時性影響就是將來繳納的稅額增多，有兩種表現(xiàn)：●資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；●負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（上）計稅基礎(chǔ)分為兩個板塊：資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)及負債計稅基礎(chǔ)。這些有形無形資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)動，即為收回資產(chǎn)，像存貨銷售出去利益進來；固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等等都屬于收回資產(chǎn)的賬面價值，歸結(jié)起來企業(yè)的資產(chǎn)都要收回，只是有的快、有的慢、有的一次性、有的分期。（一）固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)，是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用年限超過一年；③單位價值較高?！景咐磕称髽I(yè)于2006年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。其他方式取得除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時：其入賬價值＝稅法規(guī)定的成本，一般不存在差異。國家鼓勵企業(yè)自主研發(fā)，因此對企業(yè)自主研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)，發(fā)生的全部開發(fā)支出允許在形成無形資產(chǎn)的當(dāng)期全部抵給費用，也就是說全部抵稅，并且可以加計抵稅，一般按150%的比例加計扣除。5. 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取?！景咐?】丙企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。2006年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。初始入賬時的成本與公允價間會存在差異，此差異被及時反映在期末余額中，比如股票購入成本是5元，而公允價值是8元，這之間的差額做如下處理：借：金融資產(chǎn) 3貸：公允價值變動損益 3從稅法的角度看，賬面價值發(fā)生了變動，而資產(chǎn)的持有利得或損失稅法并不承認，計稅基礎(chǔ)仍然是5元，這其間的差額作如上處理。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元＞其計稅基礎(chǔ)800萬元，產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。圖22 存貨暫時性差異的影響198。（二）差異處理一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。按照《CAS13號：或有事項》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認為費用，同時確認預(yù)計負債。因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關(guān)的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項負債相關(guān)的保修支出在未來期間實際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎(chǔ)＝200－200＝0。如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。該項負債的賬面價值A(chǔ)200萬元＝其計稅基礎(chǔ)200萬元相同，不形成暫時性差異。將資產(chǎn)類的賬面價值及資產(chǎn)類計稅基礎(chǔ)進行比較，如果資產(chǎn)的賬面價值大于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會導(dǎo)致將來多納稅，就確認為遞延所得稅負債。(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的。198。（一）遞延所得稅負債的確認企業(yè)在確認因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應(yīng)遵循以下原則：198。198。即：當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同：應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。值得注意的是：如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示。(3)當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出1 000萬元，其中600萬元資本化計入無形資產(chǎn)成本。加計扣除部分：一共1000萬已經(jīng)有400萬計入費用，按規(guī)定加計費用扣除比例是150%，那么1000萬應(yīng)該計提1500萬做為扣除額，在會計利潤中已經(jīng)扣減400萬，因此再補扣1100萬；198。198。表33 遞延所得稅的計算（2）第一步 計算應(yīng)交所得稅當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝9 240 000(元)差異的定性至為關(guān)鍵，它決定著所得稅費用計算的準(zhǔn)確性。新舊規(guī)定的比較與銜接(一)新舊規(guī)定的比較所得稅準(zhǔn)則是在財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》等會計制度有關(guān)規(guī)定(以下簡稱原制度)的基礎(chǔ)上修訂完成的。借：遞延所得稅資產(chǎn)（借或貸）　留存收益貸：遞延所得稅負債遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的差額借或貸留存收益，留存收益又分解為盈余公積和未分配利潤兩項。198。新準(zhǔn)則對投資的會計處理進行了重新分類，將原來一個《企業(yè)會計準(zhǔn)則－投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號－長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認和計量》兩部分。198。權(quán)益法下確認投資收益，需要對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整，這是準(zhǔn)則中的新內(nèi)容，也是一難點。投資方與被投資方如果存在共同控制、重大影響的關(guān)系，也要使用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范。 “兩有”：在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資。③ 非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。(1)若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為2000萬借：長期股權(quán)投資 1200貸：有關(guān)資產(chǎn)科目　 1000資本公積 　 200(2)若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元借：長期股權(quán)投資 900資本公積 100貸：有關(guān)資產(chǎn)科目　 1000若資本公積不足沖減，沖減留存收益。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資－乙公司785貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費－－應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85借：主營業(yè)務(wù)成本　400貸：庫存商品400注：合并成本＝500＋85＋200＝785(萬元)。【案例】2007年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實際發(fā)行價為每股3元。(2)假定公允價值為1200萬元(假定按照權(quán)益法核算)借：長期股權(quán)投資－－C公司(成本) 1200貸：實收資本1000資本公積200(3)假定公允價值為800萬元(假定按照權(quán)益法核算)借：長期股權(quán)投資－－C公司(成本) 800資本公積200貸：實收資本1000198。成本法的適用范圍成本法是指投資按成本計價的方法?！糇芳踊蚴栈赝顿Y應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100 000元，C公司2007年實現(xiàn)凈利潤400 000元。會計分錄為：借：應(yīng)收股利45 000貸：長期股權(quán)投資－－C公司 5 000投資收益　40 000(3)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元。所有者權(quán)益的變化大多是損益性變化，資本公積和股本是最惰性的，一般來說變化很小，到會計期末，根據(jù)對方的凈利潤確認投資收益，投資收益計入長期股權(quán)投資的賬面余額中，這也是權(quán)益法核算的最大特點。應(yīng)收股利＝200 00010%＝20 000(元)應(yīng)收股利累積數(shù)＝10 000＋20 000＝30 000(元)投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)＝0＋400 00010%＝40 000(元)因“應(yīng)收股利累積數(shù)＜投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)”，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)?；颍洪L期股權(quán)投資科目發(fā)生額＝(40 000－40 000)－10 000＝－10 000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元。②“長期股權(quán)投資”賬戶金額的確定◆當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)＞投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；◆當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)＜或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認投資收益。因此，成本法最大的難點在于控股方，對長期股權(quán)投資核算要用成本法，而在編合并報表的時候要轉(zhuǎn)成權(quán)益法，而且新準(zhǔn)則的權(quán)益法與舊準(zhǔn)則的權(quán)益法相比較變化非常大。【案例】2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司?！舭ㄅc取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出?！景咐?007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩家公司)，占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元。◆合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。198。 “三無”：無控制、無共同控制、無重大影響。企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；198。初始計量初始計量的情況發(fā)生了多元變化，不像原準(zhǔn)則代價即初始投資成本。長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍比以前舊準(zhǔn)則規(guī)定的范圍更大。第七講 企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資（一）長期股權(quán)投資是指：企業(yè)為通過分配來增加財富或謀求其他利益，而將其他資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。如果企業(yè)只有遞延所得稅負債，分錄如下：借：盈余公積未分配利潤貸：遞延所得稅負債在首次執(zhí)行日應(yīng)以按照《CAS38：首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值，以調(diào)整后的賬面價值為基礎(chǔ)，比較其與計稅基礎(chǔ)之間的差異，對于形成應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，確定應(yīng)予確認的遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)，同時沖減資產(chǎn)負債表中原已確認的遞延稅款貸項及遞延稅款借項，上述調(diào)整的結(jié)果增加(或減少)盈余公積和未分配利潤。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)所得稅會計應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算所得稅費用。（四）所得稅會計核算框架圖圖32 所得稅會計核算框架圖圖3－2思路如下：首先計算資產(chǎn)負債表中的賬面價值；然后計算計稅基礎(chǔ)，挑選出會計與稅法不一致的地方；再確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，這是會計核算的中心環(huán)節(jié)，也是難點所在。計算得出應(yīng)納稅暫時性差異600萬，可抵扣暫時性差異180萬，由于本期無期初余額，那么：遞延所得稅資產(chǎn)＝1 800 00033％＝594 000(元)遞延所得稅負債＝6 000 00033％＝1 980 000(元)遞延所得稅＝1 980 000－594 000＝1 386000(元)第三步 計算所得稅費用所得稅費用＝6 864 000＋1 386 000＝8 250 000(元)借：所得稅費用 8 250 000遞延所得稅資產(chǎn)　594 000貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅6 864 000遞延所得稅負債　1 980 000在此特別強調(diào)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是資產(chǎn)和負債的定義要予以分別確定，不可像以往一樣籠統(tǒng)作為遞延稅款處理。該公司2007年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如下表所示：表32 遞延所得稅的計算198。(5)期末對持有的存貨計提了60萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：(1)2007年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為1 200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。計入當(dāng)期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債道理一樣，每期期末計算暫時性差異，暫時性差異即相當(dāng)于應(yīng)收賬款余額，接下來分析暫時性差異是應(yīng)納稅性質(zhì)還是可抵扣性質(zhì)，這兩類要分別計算不能合并。所得稅費用的確認和計量(上)確認所得稅費用，即圖3－1中的第三個箭頭圖31 所得稅費用確認所得稅費用有三大步驟：198。198。198。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率來確定。相對對于資產(chǎn)來說，資產(chǎn)的賬面價值小于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就可以確認為可抵扣暫時性差異，是一項擁有的權(quán)利，這種權(quán)利被確認為遞延所得稅資產(chǎn)。因政策性原因發(fā)生的經(jīng)營虧損2000萬元雖然不是因為比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，按規(guī)定屬于可抵扣暫時性差異。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。198。某些情況下，因有些事項確認的預(yù)計負債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。198。該項應(yīng)收賬款在2006年資產(chǎn)負債表日：賬面價值＝2 700萬元(3 000萬元－300萬元)。存貨【案例】文利公司2007年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，2007年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 60