【正文】 華稅律師事務所 劉天永 管理合伙人 企業(yè)并購重組所得稅政策解讀 并購重組稅務 TAXLAWYER. 主講人介紹 ? 北京市華稅律師事務所創(chuàng)始合伙人 ? 北京大學財經(jīng)法研究中心特邀研究員 ? 中央財經(jīng)大學稅務學院客座教授 ? 中國法學會財稅法學研究會常務理事 ? 劉天永律師是中國最早涉足稅務行業(yè)的專業(yè)律師之一，其所任職的華稅律師事務所是國內(nèi)第一家專業(yè)化稅務律師事務所，專注于提供稅務咨詢、稅務規(guī)劃、國際稅收、稅案代理等領域的法律服務。 ? 該意見第四點明確指出要加強對企業(yè)兼并重組的引導和政策扶持，其中第一項內(nèi)容就是落實稅收優(yōu)惠政策。 并購重組稅務 TAXLAWYER. 企業(yè)并購重組中可能牽涉的稅收 企業(yè)所得稅 對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的所得稅 在企業(yè)并購重組過程中，企業(yè)實際涉及諸多稅種，而目前從實際操作來看，企業(yè)所得稅為稅企關注的核心問題，本次重點講述并購重組中的企業(yè)所得稅。 印花稅 對經(jīng)濟活動中應稅憑證 如產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù) 的數(shù)額征收的稅款 其他稅種 土地增值稅等 并購重組稅務 TAXLAWYER. 目錄 本課時目錄 ? 并購重組的最新涉稅法律規(guī)定 ? 并購重組的六種基本形式 ? 企業(yè)重組的稅務處理原則（一般、特殊） ? 六類并購重組的具體稅務處理 ? 跨境重組的特殊稅務處理 ? 間接轉(zhuǎn)讓股權的風險分析 NAME OF PRESENTATION Location and date 中國 朝陽 東三環(huán)中路 39號 建外 SOHO寫字樓 B座 1505 100022 HWUASON LAWYERS 華稅律師事務所 并購重組的六種基本形式 并購重組稅務 TAXLAWYER. 企業(yè)重組的六種類型 ? 企業(yè)重組按照 參與方數(shù)目 的不同，可以分為三類 ? 1）一方當事人 ? 公司 1 ?企業(yè)法律形式改變 ——企業(yè)注冊名稱 ,住所以及企業(yè)組織形式等的簡單變化 .一般而言 ,上述改變沒有稅務影響 .但是 ,重組規(guī)定特別針對諸如將注冊登記地轉(zhuǎn)移至中國境外 ,或者是企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè) ,合伙企業(yè)等非法人組織等情形作出了規(guī)定 。 公司 1 公司 2 股東 ?股權收購 ——一家企業(yè)通過股權支付 ,非股權支付或者兩者組合 ,購買另一家企業(yè)的股權 ,以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易 . ?合并 ——一家或多家企業(yè) (以下稱為被合并企業(yè) )將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè) (以下稱為合并企業(yè) ),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付 ,實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并 . ?分立 ——一家企業(yè) (以下稱為被分立企業(yè) )將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè) (以下稱為分立企業(yè) ),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付 ,實現(xiàn)企業(yè)的依法分立 . 4 5 6 NAME OF PRESENTATION Location and date 中國 并購重組稅務 TAXLAWYER. 二、重組時間的確定 重組類型 重組日的確定 重組業(yè)務完成年度的確定 債務重組 債務重組合同或協(xié)議生效日 ?1. 按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務報告。由于轉(zhuǎn)讓方暫不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，實質(zhì)性稅負可能被轉(zhuǎn)移到受讓方。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。 3. 經(jīng)營期限限制： 企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)（ 自重組日起計算 ） 不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 ? 原主要股東 =原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè) 20%以上股權的股東 并購重組稅務 TAXLAWYER. （二）特殊稅務處理的程序性要求 ? ? ，層報省級稅務機關確認 重組主導方 債務重組： 債務人 股權收購： 股權轉(zhuǎn)讓方 資產(chǎn)收購： 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方 分立： 被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè) 新設合并： 合并前資產(chǎn)較大的企業(yè) 吸收合并： 合并后擬存續(xù)的企業(yè) 并購重組稅務 TAXLAWYER. 以證明企業(yè)在重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)，有關符合特殊性稅務處理的條件未發(fā)生改變。 ? 原交易各方應各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。 – 轉(zhuǎn)讓方仍然應該按照以下公式計算確認非股權支付金額部分所對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 ,相應資產(chǎn)的計稅基礎作出調(diào)整（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值 – 被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）（非股權支付金額 /被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值） ? 此外，在企業(yè)合并與分立中，企業(yè)獲得資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)、被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。 并購重組稅務 TAXLAWYER. 2023年合并后存續(xù)企業(yè)實現(xiàn)應納稅所得額 1200萬元 2023年初 A公司吸收合并 B公司 一般性稅務處理 ? 資產(chǎn)的稅收屬性不允許繼承 ? 存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠 ? 歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬元 ? 剩余的 700萬應繳納企業(yè)所得稅 ? 稅款 =700萬元 25%=175萬元 特殊性稅務處理 ? 按比例劃分 ? 適用免稅的所得 =10000247。 2+ 200 25%=125萬 特殊性稅務處理 ? 均可以享受稅收優(yōu)惠 ? 存續(xù)企業(yè)應納稅額 =800萬 25% 247。 – 第三類 居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資，其適用的特殊性稅務處理方法是該居民企業(yè)實現(xiàn)的資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓收益可以在 10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。報告中應分別列示涉及的各單項被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負債的公允價值； ，包括股權或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，支付對價情況，以及 12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、不轉(zhuǎn)讓所取得股權的承諾書等； 。 并購重組稅務 TAXLAWYER. 二、債務重組 ? （一）一般性稅務處理 – 以非貨幣資產(chǎn)清償債務 ,應當分解為 (1)轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn) (2)按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務 兩項業(yè)務 ,確認相關資產(chǎn)的所得或損失 。 并購重組稅務 TAXLAWYER. ? （二）特殊性稅務處理 – 企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占企業(yè)當年應納稅所得額 50%以上 ,可以在 5個納稅年度內(nèi) ,均勻計入各年度的應納稅所得額 . – 企業(yè)發(fā)生的債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務 ,對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得和損失 ,股權投資的計稅基礎以原則債權的計稅基礎確定 . 并購重組稅務 TAXLAWYER. 舉例 : 境外 B公司 100%擁有中國子公司 A公司 2023年初及年末的資產(chǎn)負債表 .2023年度 A公司虧損 A公司增加資本 ,否則要收回貸款 .因此 ,2023年 B公司決定將股東貸款 35轉(zhuǎn)為對 A公司的注冊資本 (即債轉(zhuǎn)股的交易 ) A公司 資產(chǎn)負債表 2023年 1月 1日 資產(chǎn) 100 100 負債 其中 股東貸款 35 一般性商業(yè)貸款 25 權益 40 100 A公司 資產(chǎn)負債表 2023年 12月 31日 資產(chǎn) 80 80 負債 其中 股東貸款 35 一般性商業(yè)貸款 25 權益 40 虧損 (20) 80 并購重組稅務 TAXLAWYER. ? 發(fā)生債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，債務重組所得要求在 5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應納稅所得額的，應準備以下資料： 1. 當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的； 2. 當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議； 3. 債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明； 4. 稅務機關要求提供的其他資料證明。 – 取得 被收購企業(yè) 股權的計稅基礎應以公允價值為基礎。 – 收購企業(yè) 取得 被收購企業(yè) 股權的計稅基礎 ,以 被收購企業(yè) 股權的原有計稅基礎確定 。 ?兩家控股企業(yè)初始投資成本為 6100元（標的公司實收資本） ?定向增發(fā)價格按照誠志股份首次董事會審議錢20個交易日的平均價格確定，公允價格為 34， 標準股權收購：誠志股份用自身股份作為對價購買兩家企業(yè)的 100%股權 1. 石家莊永生華清和清華控股暫不確認轉(zhuǎn)讓股權所得 2. 誠志股份取得標的公司股權的計稅基礎按原計稅基礎 6100萬元確定 3. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得誠志股票的計稅基礎也按原計稅基礎確定 4. 標的企業(yè)承諾自重組完成日起 12個月內(nèi)不改變實質(zhì)經(jīng)營 5. 取得誠志股份的原主要股東承諾 12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得股票 并購重組稅務 TAXLAWYER. 四、資產(chǎn)收購 ? （一）一般性稅務處理 – 應以交易時的公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失 。 – 取得 轉(zhuǎn)讓企業(yè) 資產(chǎn)的計稅基礎 ,以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定 。 – . 報送材料： – 企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準文件； – 企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎以及評估機構出具的資產(chǎn)評估報告； – 企業(yè)債務處理或歸屬情況說明； – 主管稅務機關要求提供的其他資料證明。 在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù) 12個月。 并購重組稅務 TAXLAWYER. 重組前： 重組后： 被合并企業(yè)股東（ BSH） 合并企業(yè)股東（ ASH） 合并企業(yè)（ ASH） 被合并企業(yè)（ BSH） 合并企業(yè)（ A）（存續(xù)） 合并企業(yè)股東（ ASH） 被合并企業(yè)股東（ BSH） 企業(yè)合并的特殊稅務重組模型 并購重組稅務 TAXLAWYER. ? 換股吸收合并特殊處理案例 2023年 12月，東方航空按照價格定向增發(fā)A股，以購買上海航空公司的全部凈資產(chǎn)，按照 1： 換股比例向上海航空公司股東換股吸收合并 該業(yè)務符合特殊性稅務處理條件： 1. 合理商業(yè)目的 2. 依法合并 3. 股權支付額超過 85% （東航按照 1： ，同時按 異議股東現(xiàn)金選擇權。分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎 。 – . 并購重組稅務 TAXLAWYER. ? （二）特殊性稅務處理 – 特殊性稅務處理的條件 ? , ? 。情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的； – （二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準文件；