【正文】 “營改增”節(jié)稅設(shè)計實踐思路 劉玉章 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 前 言 當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。 “擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”是十七屆五中全會和“十二五”規(guī)劃確定的加快我國財稅體制改革的重要內(nèi)容。 2023年 11月 16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了報經(jīng)國務(wù)院同意的 《 營業(yè)稅改征增值稅試點方案 》 等文件，明確了我國營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革的指導(dǎo)思想、基本原則和主要內(nèi)容。 （一）三年來營改增的成效 自 2023年 1月 1日起，首先在上海市推行“營改增”試點，三年來在全國完成了“ 3 ＋ 7” 個行業(yè)的營改增。 截至 2023年底，全國營改增試點納稅人共計 410萬戶，其中一般納稅人 76萬戶，小規(guī)模納稅人 334萬戶。 2023年有超過 95%的試點納稅人稅負不同程度下降，合計減稅 1 918億元； 2023年至 2023年三年來營改增減稅 3 746億元，改革效應(yīng)日益顯現(xiàn)。（見 2023年 1月 29日 《 人民日報 》 ） （二）建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)營改增為何一再推遲 自年初以來，經(jīng)濟下行壓力日漸加大，按同比口徑計算，今年第一季度全國一般公共預(yù)算收入增長速度減少到 %；稅收收入增長速度減少到 %，這是 1994年以來少有的低增長態(tài)勢。 如果，自年初把營改增推向所有行業(yè)，將減少稅收收入 4000～5000億元，財政無法承受，待經(jīng)濟企穩(wěn)回升后再擇期試行營改增。 財政部最新發(fā)布， 1～ 6月累計，全國一般公共預(yù)算收入 79600億元，比上年同期增長 %，同口徑增長 %。全國一般公共預(yù)算收入中的稅收收入 66507億元，同比增長 %。 2023年 5月 8日， 《 國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委關(guān)于 2023年深化經(jīng)濟體制改革重點工作意見的通知 》 （國發(fā) 〔 2023〕 26號）明確，力爭2023年全面完成營改增，將營改增范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域。 建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)的營改增試點初步安排在 2023年 10月份以后。 （三）本講座的法律依據(jù) （ 1）與營改增有關(guān)的增值稅條例及其實施細則，及有關(guān)的法規(guī)。 （ 2） 《 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知 》 （財稅 〔 2023〕 106號）的四個附件。 （ 3）近兩年營改增的文件。 第一講 房地產(chǎn)企業(yè)營改增的基本規(guī)定 一 、 納稅人身份 在中華人民共和國 境內(nèi) （ 以下稱境內(nèi) ） 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn) 、 提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人 ， 為增值稅納稅人 。 （一）納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。 財稅 [2023]106號附件 1《 試點實施辦法 》 ：“應(yīng)稅服務(wù)年銷售額”超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準的納稅人為一般納稅人。 附件 2《 試點有關(guān)事項的規(guī)定 》 第一條（五）項明確，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準為 500萬元（含本數(shù)。指連續(xù)不超過 12個月經(jīng)營期內(nèi)的銷售額）。 —— 全部房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)均為增值稅一般納稅人。 二、房地產(chǎn)業(yè)的征稅范圍 （ 1）銷售不動產(chǎn) 本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。 銷售不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。 不動產(chǎn)，是指不能移動，移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)。 （ 2）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。 土地所有者出讓土地使用權(quán)的行為，不征收增值稅。 三、稅率和征收率 增值稅的稅率 和征收率 稅率 征收率 17%， 銷售或進口貨物、租賃 13%，糧油水電氣書報農(nóng)藥化肥 11%， 交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑業(yè)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)等。 6%， 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信服務(wù)。 零 ， 出口貨物、勞務(wù)及服務(wù)等 3%，小規(guī)模，簡易辦法計稅。 （一）銷售不動產(chǎn)，適用稅率為 11%，包括： （ 1）銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。 （ 2）銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。 （ 3）在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征稅。 —— 房地不可分原則 （二）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，適用稅率為 11% 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。 注意：不包括國土管理部門出讓土地使用權(quán)的行為。 四、應(yīng)納稅額的計算 （一） 一般計稅方法： 《 實施辦法 》 第十五條 一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅。一般計稅方法按照銷項稅額減去進項稅額的差額計算應(yīng)納稅額。即： 應(yīng)納稅額＝銷項稅額－進項稅額 銷項稅額＝銷售額 稅率 （二）簡易計稅方法：第十六條 小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)適用簡易計稅方法計稅，按照銷售額與征收率的乘積計算應(yīng)納稅額。 應(yīng)納稅額＝銷售額 征收率 （三）境外單位或個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的計稅方法 應(yīng)扣繳稅額＝接受方支付的價款 247。 （ 1＋稅率） 稅率 第二講 營改增節(jié)稅設(shè)計思路 一、已經(jīng)竣工驗收項目剩余的尾房在試點期間如何征稅？ 財稅 [2023]106號附件 2第一條（七） 試點前發(fā)生的業(yè)務(wù)。 ，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區(qū)試點實施之日尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區(qū)試點實施之日后的銷售額時予以抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅。 《 營業(yè)稅暫行條例 》 第五條 （三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額； 業(yè)稅，本地區(qū)試點實施之日（含）后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅。 ，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應(yīng)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅。 —— 試點前提供的應(yīng)稅勞務(wù)屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，無論是納稅、退稅、補稅，按照“老業(yè)務(wù)老辦法”的原則，均到地稅局辦理營業(yè)稅的納稅、補稅、退稅。 例 截止到 2023年 9月 30日，某房地產(chǎn)開發(fā)公司 A小區(qū)尚有驗收待售的房產(chǎn) 23 000㎡，假設(shè) 10月 1日房地產(chǎn)業(yè)實行營改增。該公司取得了增值稅一般納稅人資格，當(dāng)月發(fā)生如下業(yè)務(wù)： （ 1） 10月 A小區(qū)售出房產(chǎn) 15 300㎡，平均售價 4 600元 /㎡，銷售收入總額為 7 038萬元。 （ 2） 10月 12日，通過轉(zhuǎn)讓方式取得一項土地使用權(quán)，支付價款（含稅） 11 100萬元，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅額 1 100萬元，并已經(jīng)在當(dāng)?shù)匕l(fā)改委立項“ B小區(qū)”； （ 3）對土地進行一級開發(fā)，發(fā)生土地開發(fā)費用 530萬元，已取得施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，稅率 11%，增值稅額 ； （ 4） 10月 19日，購進商品混凝土一批，貨款 100萬元，征收率3%，增值稅額 3萬元； （ 1） A小區(qū)銷售房產(chǎn)繼續(xù)到地稅局繳納營業(yè)稅： 應(yīng)納營業(yè)稅額＝ 70 380 000 5%＝ 3 519 000（元） （ 2） B 項目的增值稅進項稅額計算 取得土地使用權(quán)的進項稅額＝ 11 000 000（元） 進項稅額合計＝ 11 000 000＋ 583 0