【正文】 “營(yíng)改增”節(jié)稅設(shè)計(jì)實(shí)踐思路 劉玉章 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 前 言 當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。 “擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收”是十七屆五中全會(huì)和“十二五”規(guī)劃確定的加快我國(guó)財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。 2023年 11月 16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的 《 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案 》 等文件，明確了我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革的指導(dǎo)思想、基本原則和主要內(nèi)容。 （一）三年來營(yíng)改增的成效 自 2023年 1月 1日起，首先在上海市推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，三年來在全國(guó)完成了“ 3 ＋ 7” 個(gè)行業(yè)的營(yíng)改增。 截至 2023年底，全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人共計(jì) 410萬戶，其中一般納稅人 76萬戶，小規(guī)模納稅人 334萬戶。 2023年有超過 95%的試點(diǎn)納稅人稅負(fù)不同程度下降，合計(jì)減稅 1 918億元； 2023年至 2023年三年來營(yíng)改增減稅 3 746億元，改革效應(yīng)日益顯現(xiàn)。（見 2023年 1月 29日 《 人民日?qǐng)?bào) 》 ） （二）建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增為何一再推遲 自年初以來，經(jīng)濟(jì)下行壓力日漸加大，按同比口徑計(jì)算，今年第一季度全國(guó)一般公共預(yù)算收入增長(zhǎng)速度減少到 %；稅收收入增長(zhǎng)速度減少到 %，這是 1994年以來少有的低增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。 如果，自年初把營(yíng)改增推向所有行業(yè)，將減少稅收收入 4000～5000億元，財(cái)政無法承受，待經(jīng)濟(jì)企穩(wěn)回升后再擇期試行營(yíng)改增。 財(cái)政部最新發(fā)布， 1～ 6月累計(jì)，全國(guó)一般公共預(yù)算收入 79600億元，比上年同期增長(zhǎng) %，同口徑增長(zhǎng) %。全國(guó)一般公共預(yù)算收入中的稅收收入 66507億元，同比增長(zhǎng) %。 2023年 5月 8日， 《 國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委關(guān)于 2023年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見的通知 》 （國(guó)發(fā) 〔 2023〕 26號(hào)）明確，力爭(zhēng)2023年全面完成營(yíng)改增，將營(yíng)改增范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域。 建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)初步安排在 2023年 10月份以后。 （三）本講座的法律依據(jù) （ 1）與營(yíng)改增有關(guān)的增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則，及有關(guān)的法規(guī)。 （ 2） 《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 》 （財(cái)稅 〔 2023〕 106號(hào)）的四個(gè)附件。 （ 3）近兩年?duì)I改增的文件。 第一講 房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增的基本規(guī)定 一 、 納稅人身份 在中華人民共和國(guó) 境內(nèi) （ 以下稱境內(nèi) ） 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn) 、 提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人 ， 為增值稅納稅人 。 （一）納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。 財(cái)稅 [2023]106號(hào)附件 1《 試點(diǎn)實(shí)施辦法 》 ：“應(yīng)稅服務(wù)年銷售額”超過財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人。 附件 2《 試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定 》 第一條（五）項(xiàng)明確，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為 500萬元（含本數(shù)。指連續(xù)不超過 12個(gè)月經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的銷售額）。 —— 全部房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)均為增值稅一般納稅人。 二、房地產(chǎn)業(yè)的征稅范圍 （ 1）銷售不動(dòng)產(chǎn) 本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。 銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。 不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。 （ 2）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。 土地所有者出讓土地使用權(quán)的行為，不征收增值稅。 三、稅率和征收率 增值稅的稅率 和征收率 稅率 征收率 17%， 銷售或進(jìn)口貨物、租賃 13%，糧油水電氣書報(bào)農(nóng)藥化肥 11%， 交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑業(yè)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等。 6%， 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信服務(wù)。 零 ， 出口貨物、勞務(wù)及服務(wù)等 3%，小規(guī)模，簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅。 （一）銷售不動(dòng)產(chǎn)，適用稅率為 11%，包括： （ 1）銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。 （ 2）銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。 （ 3）在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)連同不動(dòng)產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。 —— 房地不可分原則 （二）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，適用稅率為 11% 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。 注意：不包括國(guó)土管理部門出讓土地使用權(quán)的行為。 四、應(yīng)納稅額的計(jì)算 （一） 一般計(jì)稅方法： 《 實(shí)施辦法 》 第十五條 一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般計(jì)稅方法按照銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)算應(yīng)納稅額。即： 應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額 銷項(xiàng)稅額＝銷售額 稅率 （二）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：第十六條 小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，按照銷售額與征收率的乘積計(jì)算應(yīng)納稅額。 應(yīng)納稅額＝銷售額 征收率 （三）境外單位或個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的計(jì)稅方法 應(yīng)扣繳稅額＝接受方支付的價(jià)款 247。 （ 1＋稅率） 稅率 第二講 營(yíng)改增節(jié)稅設(shè)計(jì)思路 一、已經(jīng)竣工驗(yàn)收項(xiàng)目剩余的尾房在試點(diǎn)期間如何征稅？ 財(cái)稅 [2023]106號(hào)附件 2第一條（七） 試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)。 ，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日后的銷售額時(shí)予以抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。 《 營(yíng)業(yè)稅暫行條例 》 第五條 （三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額； 業(yè)稅，本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的營(yíng)業(yè)稅。 ，因稅收檢查等原因需要補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅。 —— 試點(diǎn)前提供的應(yīng)稅勞務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，無論是納稅、退稅、補(bǔ)稅，按照“老業(yè)務(wù)老辦法”的原則，均到地稅局辦理營(yíng)業(yè)稅的納稅、補(bǔ)稅、退稅。 例 截止到 2023年 9月 30日，某房地產(chǎn)開發(fā)公司 A小區(qū)尚有驗(yàn)收待售的房產(chǎn) 23 000㎡，假設(shè) 10月 1日房地產(chǎn)業(yè)實(shí)行營(yíng)改增。該公司取得了增值稅一般納稅人資格，當(dāng)月發(fā)生如下業(yè)務(wù)： （ 1） 10月 A小區(qū)售出房產(chǎn) 15 300㎡，平均售價(jià) 4 600元 /㎡，銷售收入總額為 7 038萬元。 （ 2） 10月 12日，通過轉(zhuǎn)讓方式取得一項(xiàng)土地使用權(quán)，支付價(jià)款（含稅） 11 100萬元，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅額 1 100萬元，并已經(jīng)在當(dāng)?shù)匕l(fā)改委立項(xiàng)“ B小區(qū)”； （ 3）對(duì)土地進(jìn)行一級(jí)開發(fā)，發(fā)生土地開發(fā)費(fèi)用 530萬元，已取得施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，稅率 11%，增值稅額 ； （ 4） 10月 19日，購(gòu)進(jìn)商品混凝土一批，貨款 100萬元，征收率3%，增值稅額 3萬元； （ 1） A小區(qū)銷售房產(chǎn)繼續(xù)到地稅局繳納營(yíng)業(yè)稅： 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額＝ 70 380 000 5%＝ 3 519 000（元） （ 2） B 項(xiàng)目的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算 取得土地使用權(quán)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝ 11 000 000（元） 進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)＝ 11 000 000＋ 583 0