【正文】 1 / 46現(xiàn)金流是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出之間的差額形成的現(xiàn)金凈流量。這里，現(xiàn)金包括企業(yè)所擁有和控制的銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金、其他貨幣資金以及能隨時(shí)變現(xiàn)為確定金額用于支付的其他資產(chǎn)。現(xiàn)金流是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸受到重視的。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和其他利益相關(guān)者在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的同時(shí)，也日益重視企業(yè)現(xiàn)金流的流入和流出，從某種意義上說(shuō)，企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力比獲取利潤(rùn)的能力更加重要。如果一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期不能實(shí)現(xiàn)盈利，那么她必將倒閉；但是，如果一家企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)不能獲取適當(dāng)現(xiàn)金流，以償還到期債務(wù)，那么，她就面臨破產(chǎn)的威脅。如何加強(qiáng)現(xiàn)金流的管理和控制也就成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。本文擬就運(yùn)用內(nèi)部控制理論的最新進(jìn)展來(lái)分析如何加強(qiáng)企業(yè)現(xiàn)金流的管理和控制，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)。第一章 內(nèi)部控制理論 一般認(rèn)為，內(nèi)部控制理論的發(fā)展是與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平相適應(yīng)的。當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到需要所有者與經(jīng)營(yíng)者相分離時(shí)，形成的這種委托代理關(guān)系就需要一系列嚴(yán)密而科學(xué)的管理制度對(duì)這種關(guān)系加以規(guī)范和約束，以使這種委托關(guān)系得以健康的發(fā)展，并使關(guān)系雙方從中受益。同時(shí)隨著組織規(guī)模的不斷擴(kuò)大，也需要一套科學(xué)的制度對(duì)組織的成員加以規(guī)范和約束，以達(dá)到組織目標(biāo)。這樣內(nèi)部控制制度就顯得非常必要了，與此同時(shí)，相應(yīng)的內(nèi)控理論也逐步得到完善。 內(nèi)部控制理論發(fā)展歷程按照比較權(quán)威和普遍的一種歸納，內(nèi)部控制理論的發(fā)展在 20 世紀(jì)大致經(jīng)歷了四個(gè)階段 1：1 宋建波博士在《企業(yè)會(huì)計(jì)控制原理及應(yīng)用》中將內(nèi)部控制概念的發(fā)展演變分為三個(gè)階段，而國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教研中心的鄭洪濤博士在 2022 年 1 月國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院在成都舉辦的總會(huì)計(jì)師（財(cái)務(wù)總監(jiān)）培訓(xùn)班上將內(nèi)部控制的發(fā)展演變歸納為四個(gè)階段，本文采納了鄭洪濤博士的歸納。2 / 46 內(nèi)部牽制階段（20 世紀(jì) 40年代以前） 在這一階段，基本上是以查錯(cuò)防弊為目的。其基本假設(shè)是：兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門(mén)或人無(wú)意識(shí)犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)很?。粌蓚€(gè)或兩以上的部門(mén)或人有意識(shí)地合伙舞弊的可能性也大大低于單獨(dú)一個(gè)人或一個(gè)部門(mén)舞弊的可能性。其主要特點(diǎn)以任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉控制。這樣每一項(xiàng)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過(guò)多個(gè)人員或多個(gè)部門(mén)交叉檢查和控制，在很大程度上減少了無(wú)意識(shí)的出現(xiàn)差錯(cuò)和有意識(shí)的營(yíng)私舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。 內(nèi)部控制(Internal control)制度階段（20 世紀(jì) 40年代～70 年代） 20 世紀(jì) 30 年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用。危機(jī)過(guò)后，各企業(yè)紛紛加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的控制與監(jiān)督，這些控制與監(jiān)督已逐漸深入到企業(yè)的所有部門(mén)和全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，而這些活動(dòng)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的控制范圍。這些控制活動(dòng)的實(shí)踐也促進(jìn)了控制理論的發(fā)展。1949 年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）首次提出并解釋了內(nèi)部控制的概念?！皟?nèi)部控制是所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和完整性、提高經(jīng)營(yíng)效率、推動(dòng)管理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。 ”在這一階段，內(nèi)部控制制度被分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分。前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal control structure）階段（20 世紀(jì) 80年代） 20 世紀(jì) 80 年代以后，西方國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的研究進(jìn)一步深化。1988 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則文告第 55 號(hào)》 ，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代“內(nèi)部控制”的概念。指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。 ”具體包括三方面的內(nèi)容：內(nèi)部控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序。3 / 46 內(nèi)部控制整體框架階段（internal control integrated framework）進(jìn)入 90 年代，美國(guó) COSO 委員會(huì)（Committee Of Sponsoring Organization Of The Treadway Commission）提出報(bào)告《內(nèi)部控制—整體框架》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。其構(gòu)成要素包括：控制環(huán)境（control environment） 、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk appraisal） 、控制活動(dòng)（ control activity） 、信息與溝通（information and munication） 、監(jiān)控（ monitoring）五個(gè)方面?？梢哉f(shuō)內(nèi)部控制整體框架的提出標(biāo)志著內(nèi)部控制理論發(fā)展到一個(gè)嶄新的階段，它是內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一里程碑。 內(nèi)部控制框架的要素及主要特點(diǎn) 控制環(huán)境（control environment）任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動(dòng)。人的活動(dòng)在環(huán)境中進(jìn)行，人的品性包括操守、價(jià)值觀和能力等，它們既是構(gòu)成環(huán)境的重要要素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。這些環(huán)境要素包括：管理者的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和經(jīng)營(yíng)理念、董事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系、人員的品行與素質(zhì)、人力資源政策及實(shí)務(wù)、管理控制方法、外部影響等。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk appraisal）企業(yè)必須制定目標(biāo)，該目標(biāo)必須和銷售、生產(chǎn)、行銷、財(cái)務(wù)等作業(yè)相結(jié)合。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，以了解自身可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，并適時(shí)加以控制和處理。這些風(fēng)險(xiǎn)包括來(lái)自企業(yè)外部的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化與自然等方面的風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)內(nèi)部的決策失誤、執(zhí)行不力、生產(chǎn)故障等方面的風(fēng)險(xiǎn)。4 / 46 控制活動(dòng)（control activity）企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理層保證“為保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其用以辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險(xiǎn)所必須采取的行動(dòng)業(yè)已有效落實(shí)” 。這些政策和程序包括：交易授權(quán)、職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程及操作流程、業(yè)務(wù)記錄、規(guī)章制度、獨(dú)立檢查規(guī)章制度、控制標(biāo)準(zhǔn)等。 信息與溝通（information and munication）圍繞在控制活動(dòng)周圍的是信息和溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需信息，并利用它們進(jìn)行相應(yīng)的活動(dòng)。這種信息反饋的速度、準(zhǔn)確性如何，直接影響到內(nèi)部控制指令的正確性和糾偏措施的準(zhǔn)確性。 監(jiān)控（monitoring）整個(gè)內(nèi)部控制的過(guò)程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過(guò)監(jiān)督活動(dòng)在必要時(shí)對(duì)其加以修正。這種監(jiān)控包括各單位或部門(mén)的各級(jí)人員定期或不定期對(duì)自己執(zhí)行各項(xiàng)規(guī)章制度的檢查和內(nèi)部有關(guān)內(nèi)部控制的專門(mén)部門(mén)所進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)。和以前的內(nèi)部控制理論相比，COSO 報(bào)告提出了許多新的、有價(jià)值的觀點(diǎn) 2。表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：明確了對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。COSO 報(bào)告認(rèn)為，不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員或董事會(huì)，組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團(tuán)結(jié)一致，使其主動(dòng)地維護(hù)及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不是與管理層對(duì)立，被動(dòng)地執(zhí)行內(nèi)部控制。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合。COSO 報(bào)告認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)過(guò)程是指通過(guò)規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過(guò)程對(duì)企業(yè)加以管理。這個(gè)過(guò)程由組織的某一單位或部門(mén)進(jìn)行，或由若干個(gè)單位或（及）部門(mén)共同進(jìn)行。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部份，與經(jīng)營(yíng)結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營(yíng)達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持2 吳水澎 陳漢文 邵賢弟：《企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示》 ，載《會(huì)計(jì)研究》 5 / 46續(xù)進(jìn)行。內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程” 。內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過(guò)程，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不停止，企業(yè)的內(nèi)部控制過(guò)程也不會(huì)停止。企業(yè)的內(nèi)部控制不是一項(xiàng)死的制度或機(jī)械的規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來(lái)越趨于完善。內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新的問(wèn)題、解決新的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。強(qiáng)調(diào)“人”的重要性。COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他企業(yè)員工的影響，透過(guò)企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說(shuō)的話而完成。企業(yè)的目標(biāo)是由人來(lái)制定的，同時(shí)也是由人設(shè)定的機(jī)制來(lái)控制的。同時(shí)，內(nèi)部控制也影響著人的行為。強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。相對(duì)于以前的內(nèi)部控制理論，COSO 報(bào)告更加強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。比如該報(bào)告認(rèn)為管理者及其他管理階層的執(zhí)行者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、管理者的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)控意識(shí)等都是影響內(nèi)部控制的重要因素。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)?，F(xiàn)代企業(yè)時(shí)刻面臨著各種來(lái)自企業(yè)內(nèi)外的風(fēng)險(xiǎn)。COSO 報(bào)告認(rèn)為各種組織都面臨著各種風(fēng)險(xiǎn)，管理階層必須密切注意各種風(fēng)險(xiǎn)，并采取適當(dāng)?shù)拇胧┘右钥刂?。揉合了管理與控制的界限。在 COSO 報(bào)告中，已難以嚴(yán)格區(qū)分控制與管理的界限，二者在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中已融合在一起了。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的分類及目標(biāo)。COSO 報(bào)告中單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行了解析和闡釋。目標(biāo)是管理過(guò)程的一個(gè)重要組成部份，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件。如果企業(yè)的沒(méi)有目標(biāo)，那么企業(yè)就沒(méi)有存在的必要，當(dāng)然內(nèi)部控制也不復(fù)存在。COSO 報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)和與法令遵循有關(guān)的目標(biāo)。這樣就高度概括了企業(yè)控制目標(biāo)，有利于從不同角度關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)方面。明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。COSO 報(bào)告認(rèn)為，不論設(shè)計(jì)及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會(huì)提供達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。強(qiáng)調(diào)成本與效益原則。COSO 報(bào)告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎(chǔ)上。內(nèi)部控制并不是為消除一切可能的濫用職權(quán)而不計(jì)成本，而是要?jiǎng)?chuàng)造一種為防范濫用職權(quán)而投入的成本與濫用職權(quán)的累計(jì)數(shù)額之比呈合理狀態(tài)的機(jī)制。因此，沒(méi)有不花錢(qián)的內(nèi)部控制，也不存在完美無(wú)6 / 46缺的內(nèi)部控制。 內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、方法、局限 內(nèi)部控制的目標(biāo)按照 COSO 報(bào)告的論述，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括三個(gè)方面的內(nèi)容：經(jīng)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及法律法規(guī)的遵循性。 內(nèi)部控制的原則 3。企業(yè)必須在國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)從事其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不能進(jìn)行違法經(jīng)營(yíng)，更不能借助內(nèi)部控制來(lái)從事非法活動(dòng)，或通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)逃避國(guó)家法規(guī)的監(jiān)管。有效的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營(yíng)效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵守法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)，內(nèi)部控制必須有效，也就是說(shuō)它必須與公司的治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部各部門(mén)或單位的特點(diǎn)相適應(yīng)，必須能發(fā)現(xiàn)和化解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所遭遇的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)制定的各項(xiàng)內(nèi)部控制制度要與單位內(nèi)部管理和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，既要體現(xiàn)企業(yè)規(guī)模特點(diǎn)和管理水平的差異要求，也要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和各項(xiàng)法律、法規(guī)制度的要求。這正是內(nèi)部控制的生命力之所在。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)要達(dá)到生存發(fā)展的目標(biāo)，就必須對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的預(yù)防和控制，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最為行之有效的一種手段。內(nèi)部控制的核心是有效防范各種風(fēng)險(xiǎn)，任何制度的建立都要以防范風(fēng)險(xiǎn)、審慎經(jīng)營(yíng)為出發(fā)點(diǎn)。3 楊有紅 主編： 《企業(yè)內(nèi)部控制框架 》 浙江人民出版社[] 第 21 頁(yè)7 / 46。內(nèi)部控制的全面性包含兩層含義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；另一方面是指對(duì)生活經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行自始至終的控制。如果內(nèi)部控制的全面性達(dá)不到，則內(nèi)部控制的有效性就無(wú)從談起。內(nèi)部控制必須滲透到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)業(yè)務(wù)過(guò)程和各個(gè)操作環(huán)節(jié)，涵蓋所有的部門(mén)和崗位，不能留有任何死角。企業(yè)新設(shè)立的機(jī)構(gòu)或開(kāi)辦新的業(yè)務(wù)種類或者開(kāi)拓新的市場(chǎng)，必須樹(shù)立“內(nèi)控優(yōu)先”的思想，必須首先建章立制，采取有效的控制措施，然后再進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。內(nèi)部控制的檢查、評(píng)價(jià)部門(mén)必須獨(dú)立于內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行部門(mén)，直接操作人員和直接控制人員必須適當(dāng)公開(kāi)，并向不同的管理人員報(bào)告工作；在存在管理人員職責(zé)交叉的情況下，要為負(fù)責(zé)控制的人員提供直接向最高管理層報(bào)告的渠道。這是企業(yè)行為決策普遍適用的基本原則。內(nèi)部控制在保護(hù)資產(chǎn)完整、信息真實(shí)、企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)等方面都會(huì)有良好的效果。但是，內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行是會(huì)發(fā)生成本的，如內(nèi)部控制的構(gòu)建成本、內(nèi)部控制運(yùn)行中的人力和物力支出、不適當(dāng)?shù)膬?nèi)部措施對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的不良影響等。建立內(nèi)部控制必須遵循效益大于成本的原則，既不能因內(nèi)部控制的缺陷對(duì)企業(yè)產(chǎn)生較大的負(fù)面影響，也不能一味追求完善而無(wú)節(jié)制地產(chǎn)生支出。企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)自身實(shí)際情況采取分步走的策略。 內(nèi)部控制的方法 48 / 46組織規(guī)劃是對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工的合理性和有效性所進(jìn)行的控制。企業(yè)組織機(jī)構(gòu)有兩個(gè)層面：一是法人的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，涉及董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理的設(shè)置及相關(guān)關(guān)系；二是管理部門(mén)設(shè)置及其關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)管理來(lái)說(shuō)。就是如何確定財(cái)務(wù)管理的廣度和深度，由此產(chǎn)生集權(quán)管理和分級(jí)管理的組織模式。職務(wù)分工主要解決不相容職務(wù)分離。所謂不相容職務(wù)分離是指那些由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和弊端又可掩蓋其錯(cuò)誤和弊端的職務(wù)。