【正文】 第一講 企業(yè)會計準則第18號――所得稅（一）《新企業(yè)會計準則》1加38個準則體系，要求全國的財會人員在很短的時間內(nèi)領(lǐng)會掌握并且熟練運用，這對于財務(wù)人員來說，是個難度不小的挑戰(zhàn)。所得稅準則制定的背景及意義我國財政部于2006年2月15日正式頒布了《新企業(yè)會計準則》。《新企業(yè)會計準則》的頒布標志著我國從此開始擁有了中國企業(yè)會計準則體系，此體系與國際會計準則體系趨同?！缎缕髽I(yè)會計準則》規(guī)定：從2007年開始在上市公司首先執(zhí)行，到2009年要求全國各大中型企業(yè)全部執(zhí)行準則，執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的企業(yè)除外，但要基于新準則執(zhí)行。（一）國際方面198。在所得稅會計準則方面，美國是被公認為完善程度最高的國家，代表了當(dāng)今會計規(guī)范方面的發(fā)展方向。從1962年到現(xiàn)在，已有十幾個與所得稅相關(guān)的會計準則出臺。198。在1986年，美國會計準則委員會發(fā)布《所得稅會計征求意見稿》，幾經(jīng)修改，最終于1992年10月完成了109號公告，成為應(yīng)用最廣、影響最大的所得稅會計準則。198。國際會計準則委員會于1989年發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務(wù)法。198。 1994年10月，國際會計準則委員會再次頒布了《所得稅會計征求意見稿》(E49)，禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，理由是：按照債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債更符合資產(chǎn)與負債的定義。（二）我國的情況198。 1994年提出《所得稅會計處理暫行辦法》。198。 1996年國際會計準則委員會正式發(fā)布修訂后的所得稅準則。新準則的推出對于規(guī)范所得稅會計處理起到了非常重要的作用。所得稅會計（一）概述所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)和負債，按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的：198。 會計在我國，會計的確認、計量、報告應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會計準則的規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權(quán)人以及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。198。 稅法以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額，從所得稅的角度，主要是確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。198。 所得稅會計所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。2. 資產(chǎn)負債表債務(wù)法企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。新的企業(yè)會計準則體系中有一個很突出的理念，即突出了資產(chǎn)負債表現(xiàn)。企業(yè)會計準則體系強調(diào)公司要對債權(quán)人等利益相關(guān)者提供對企業(yè)決策有用的會計信息，對于企業(yè)提供的財務(wù)報告新會計準則體系規(guī)范了四張表加一個附注，四張表即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表；一個附注。198。 資產(chǎn)負債表這四張主表中資產(chǎn)負債表與其它不同，利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表反映的是企業(yè)已執(zhí)行的、已完成的財務(wù)成果和變動成果，而資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)未來的情況。因此資產(chǎn)負債表特別強調(diào)企業(yè)的財務(wù)信息所披露的對未來的理解。①資產(chǎn)：企業(yè)由過去的事項所形成的企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源。資產(chǎn)概念中最關(guān)鍵的兩個字是預(yù)期，預(yù)期與企業(yè)的賬面會不完全相符，出現(xiàn)不相符的情況下，就要按照定義的要求來對報告進行處理，比如存貨，固定資產(chǎn)就需要對其計提減值準備。②新的所得稅會計準則是站在資產(chǎn)負債表的角度，這也是新準則的最大特點之一。198。 利潤與現(xiàn)金流量表利潤表和現(xiàn)金流量表同樣只是現(xiàn)金流量表是流動的，這兩個表均反映企業(yè)過去的信息，只有資產(chǎn)負債表例外，我們知道會計有六大要素：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤，那么對于資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益來說，資產(chǎn)的定義則與其他不同。198。 資產(chǎn)負債表現(xiàn)資產(chǎn)負債表現(xiàn)，企業(yè)披露的會計信息要真實客觀的體現(xiàn)預(yù)期，因此新的所得稅會計準則與原企業(yè)會計制度中的所得稅會計處理辦法完全不同，其根本點就在于理念的不一致。以前的所得稅會計處理有兩種方法：應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。企業(yè)可以任選適合自己的處理辦法。新所得稅準則卻規(guī)定，企業(yè)必須用資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理，其難度在于要求通過資產(chǎn)負債表的角度來處理。（二）所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅的核算。當(dāng)企業(yè)發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認因交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債時即應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。1. 所得稅會計核算的一般程序企業(yè)進行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：（1） 按照相關(guān)企業(yè)會計準則規(guī)定，確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。198。 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)需要專門確定，在做資產(chǎn)負債表時，要先將這兩項之外的企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值予以確認。賬面價值即賬面余額，即賬面原值減去相應(yīng)的減值準備的余額。198。 新的財務(wù)報告準則第30號規(guī)定，在資產(chǎn)負債表中，采取與原來所列示的截然不同的方法，舊會計制度中的資產(chǎn)負債表中反映了備抵項如累計折舊、固定資產(chǎn)減值準備，而在新的資產(chǎn)負債表中采取了更清晰的賬面價值列示，所有的備抵項都不直接列示，請務(wù)必注意。第一步實際上非常簡單，但是作為所得稅會計核算的角度來說，這是必須的一步，在實際上也是編制報表的第一步。（2） 按照企業(yè)會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)和負債項目的計稅基礎(chǔ)。第二步相對是步驟中最難的、最重要的，同時也是所得稅準則中講解內(nèi)容最多的一步。（3） 比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，分析其性質(zhì)，除特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額。198。 差額是所得稅會計準則中的重點和難點問題，首先要對差額定性，差額性質(zhì)的確定對未來資產(chǎn)負債表現(xiàn)的影響非常明顯，尤其在所得稅會計中。第三步相對簡單，第一步確定賬面價值，第二步確定計稅基礎(chǔ)，接下來就需要比較賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差額，如果有差額就說明需要進行所得稅會計特殊處理。（4） 確定利潤表中的所得稅費用。第四步是所得稅會計處理過程中的終極環(huán)節(jié)，確定利潤表中的所得稅費用。如圖1－1所示，對于所得稅會計來說核算要點在于：圖11 所得稅會計核算框架圖198。首先要確定賬面價值賬面價值在資產(chǎn)負債表中得以體現(xiàn)。198。其次確定收入、成本、費用這三項在利潤表中體現(xiàn)，得出利潤總額，再確定所得稅。198。確定所得稅根據(jù)費用與收益配比的原則，所得稅費用同樣與所得進行配比，在此特別強調(diào)，新會計準則的科目變化為所得稅費用，在科目上更明確地表示了所得稅在會計核算中的類型，屬于費用類，費用就強調(diào)期間性與配比性，當(dāng)然這里的所得稅費用是從會計角度確定的，就需要同會計利潤進行配比，但是在配比的過程中有一些事項是不允許抵稅的，這些不允許抵稅的事項就會影響配比。198。調(diào)整應(yīng)納稅所得額在所得稅會計核算完利潤總額后，要按稅法規(guī)定，把會計利潤加減納稅調(diào)整事項，調(diào)整成為應(yīng)納稅所得額，也就是到稅務(wù)去結(jié)算的應(yīng)繳所得稅，所得稅新的科目叫應(yīng)交稅費。198。比較賬面價值與計算基礎(chǔ)的差別計算出所得稅之后再來看除了遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)這兩項以外，所有的資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)有何差別，有區(qū)別的話對于未來的納稅是有影響的，要具體分析差異的性質(zhì)，是屬于遞延所得稅資產(chǎn)性質(zhì)的還是屬于遞延所得稅負債性質(zhì)的影響。198。計算遞延所得稅將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債計算出來后，可以得出遞延所得稅，接下來就可以得出利潤表中所得稅費用。執(zhí)行新的所得稅準則后進行所得稅會計處理與會計報表編制時與以前不同：198。舊準則處理的順序是到了會計期末，先將利潤表編制完成，再將凈利潤放到資產(chǎn)負債表中，相對來說利潤表與資產(chǎn)負債表基本是兩張獨立完成的報表。198。在新所得稅準則規(guī)定下，利潤表將不可能獨立完成，如果遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)不能夠，將無法計算出所得稅費用，而所得稅費用計算不出來，利潤表也不能夠完成，利潤表無法完成，相應(yīng)的資產(chǎn)負債表也不可能完成。因此，執(zhí)行新的所得稅準則將導(dǎo)致報表編制必須交叉進行，這也正是新準則的難點?！咀詸z11】試述執(zhí)行新的所得稅準則后，編制財務(wù)報表的過程與以前有什么不同？執(zhí)行新的所得稅準則后進行所得稅會計處理與會計報表編制時與以前不同：198。舊準則處理的順序是到了會計期末，先將利潤表編制完成，再將凈利潤放到資產(chǎn)負債表中，相對來說利潤表與資產(chǎn)負債表基本是兩張獨立完成的報表。198。在新所得稅準則規(guī)定下，利潤表將不可能獨立完成，如果遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)不能夠確定將無法計算出所得稅費用，而所得稅費用計算不出來利潤表也不能夠完成，利潤表無法完成相應(yīng)的資產(chǎn)負債表也不可能完成。因此，執(zhí)行新的所得稅準則將導(dǎo)致報表編制必須交叉進行，這也正是新準則的難點。見參考答案11第二講 企業(yè)會計準則第18號――所得稅（二）計稅基礎(chǔ)和暫時性差異新所得稅準則中最大的要點就是企業(yè)每一期都要計算按照稅法規(guī)定應(yīng)該繳納多少稅款，如果現(xiàn)時會對將來有影響就需要進行確認，并進行相關(guān)的會計處理。（一）計稅基礎(chǔ)圖1－1中說明遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，在賬面價值不等于計稅基礎(chǔ)時就需要根據(jù)不等的差額，對未來的納稅影響在資產(chǎn)負債表中進行確認：198。由于將來多納稅的可能，會導(dǎo)致利益多流出，這就是遞延所得稅負債；198。由于將來少納稅的可能，那么少納稅的部分就相當(dāng)于利益少流出，利益少流出就作為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的基點，就是站在現(xiàn)在資產(chǎn)負債表日的角度看看企業(yè)現(xiàn)狀的資產(chǎn)和負債賬面價值是否與稅法認定相符?！景咐看尕涃~戶存貨期末余額100萬，也就是存貨的賬面余額是100萬元，由于各種原因，存貨將產(chǎn)生跌價，此時需要計提存貨跌價準備，比如計提30%，計提30萬，那么在資產(chǎn)負債表中存貨這一項所列示的數(shù)據(jù)應(yīng)該是70萬元，計提的跌價準備30萬元不是在會計處理中計入管理費用項，在新的準則下跌價準備叫做資產(chǎn)減值損失，針對于所有關(guān)于減值，需要計入損益的項目設(shè)置了資產(chǎn)減值損失的損益類科目。但是會計計算的損益在稅法的原則下是不承認的，稅法按照實際發(fā)生原則認為成本就是100萬，問題由此產(chǎn)生，公司在12月31日時的賬面價值是70萬，而在1月1日時將原價100萬的存貨出售，在會計處理時計入損益的成本就會比賬面成本要低，而稅法則認為成本始終是100萬，因此在存貨銷售后計稅時應(yīng)該按100萬來計算應(yīng)繳稅額，這就意味著會計利潤將大于稅法計算的利潤，稅法比企業(yè)計算的成本多了30萬元，由此發(fā)現(xiàn)，存貨計提跌價準備后，30萬的跌價準備對未來的納稅產(chǎn)生了影響。如果不提跌價準備則賬面準備就等于計稅基礎(chǔ)，在這個例子中，存貨的計稅基礎(chǔ)是100萬，而賬面價值是70萬，這種差異會導(dǎo)致未來多納稅。因為預(yù)見到了差異對納稅金額的影響，就要在報表中反映出來，這就是資產(chǎn)負債表所表現(xiàn)的內(nèi)容。（二）暫時性差異暫時性差異就是指資產(chǎn)或者負債的賬面價值，與其計稅基礎(chǔ)的差異。資產(chǎn)或負債的賬面價值減去其計稅基礎(chǔ)的差額即為暫時性差異。1. 新舊準則中對差異的不同認定198。認定標準 舊的所得稅會計處理中將差異稱為永久性差異和時間性差異。新的所得稅準則規(guī)定統(tǒng)稱為暫時性差異。每期的資產(chǎn)負債表日都要做圖式工作，由于一些交易事項的不確定性包括是否發(fā)生的不確定性以及何時發(fā)生的不確定性存在，所以統(tǒng)一稱為暫時性差異，對于資產(chǎn)負債表日來說差異是暫時性的。198。區(qū)別舊所得稅準則中的永久性差異，也就是說現(xiàn)在不允許抵扣，將來也不會允許抵扣的這種差異，被認為是對未來沒有影響的。在新所得稅準則中則強調(diào)計稅基礎(chǔ)和賬面價值只要不同，就要把其影響確定下來立即處理。暫時性差異＝資產(chǎn)或負債的賬面價值－其計稅基礎(chǔ)暫時性差異對未來的影響分為兩種：198。應(yīng)納稅暫時性差異①定義應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。②處理在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。③產(chǎn)生原因在確定未來期間應(yīng)納稅所得額時，目前賬面上的資產(chǎn)或者負債，在未來收回資產(chǎn)或者清償負債后，計稅基礎(chǔ)和賬面價值如有不同，則對未來的應(yīng)納稅所得額就會有影響，多納稅的情況被稱為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)納稅暫時性影響就是將來繳納的稅額增多，有兩種表現(xiàn)：●資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；●負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。198。可抵扣暫時性差異①定義可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。②處理在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。③產(chǎn)生原因同應(yīng)納稅暫時性差異的概念相對，少納稅的情況即為可抵扣暫時性差異。計稅基礎(chǔ)和賬面價值的差異在未來計算應(yīng)納稅所得額時將導(dǎo)致少繳納稅款，也有兩種表現(xiàn)：●資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)：從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益小，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時性差異?！褙搨馁~面價值大于其計稅基礎(chǔ)：意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以從未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（上）計稅基礎(chǔ)分為兩個板塊：資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)及負債計稅