【正文】 企業(yè)所得稅的稽查 企業(yè)所得稅是指在中華人民共和國境內(nèi)，有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)及有生產(chǎn)經(jīng)營和其他所得的其他組織，就其來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法計(jì)征的一種收益稅?，F(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》是國務(wù)院于 1993年 12月 13日發(fā)布、從 1994年 1月 1日起正式施行的。 第一節(jié) 企業(yè)應(yīng)稅收入的稽查 企業(yè)應(yīng)稅收入是指企業(yè)應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅的收入總額。在對企業(yè)所得稅的稽查過程中，應(yīng)稅收入是稽查的重點(diǎn)之一。 一、企業(yè)應(yīng)稅收入的組成 根據(jù)稅法規(guī)定，作為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)稅收入總額包括以下項(xiàng)目： 1. 生產(chǎn)、經(jīng)營收入，指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、勞務(wù)服務(wù)收入、營運(yùn)收入、工程價(jià)款結(jié)算收入、工業(yè)性作業(yè)收入和其他業(yè)務(wù)收入； 2. 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，包括納稅人有償轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、有價(jià)證券、股權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)取得的收入； 3. 利息收入，包括納稅人購買各種債券等有價(jià)證券的利息、外單位欠款付給的利息和其他利息收入，但不包括購買國債的利息收入； 4. 租賃收入，包括納稅人出租固定資產(chǎn)、 包裝物和其他財(cái)產(chǎn)取得的租金收入； 5. 特許權(quán)使用費(fèi)收入，包括納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓專利權(quán)，非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入； 6. 股息收入，包括納稅人對外投資入股取得的股利、紅利收入； 7. 其他收入，包括固定資產(chǎn)盤盈收入、罰款收入、因債權(quán)人緣故確實(shí)無法交付的應(yīng)付款項(xiàng)、物資和現(xiàn)金的溢余收入、教育費(fèi)附加返還款、包裝物押金收入、應(yīng)當(dāng)納稅的財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入、其他收入。 以上 7類收入是按稅法規(guī)定劃分的，但是在具體的企業(yè)所得稅稽查過程中，我們必須了解會計(jì)收入確認(rèn)的原則和方法。 二、會計(jì)收入的特點(diǎn)及確認(rèn)原則 (一 ) 收入及其特點(diǎn) 收入指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。收入有以下特點(diǎn)： 1. 收入從企業(yè)的日常活動中產(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生。 2. 收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，或者二者兼而有之。 3. 收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。 4. 收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。 (二 ) 收入的確認(rèn)原則 企業(yè)銷售商品時(shí)，如同時(shí)符合以下四個(gè)條件，即確認(rèn)收入 ： 1. 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方 風(fēng)險(xiǎn)主要指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢等造成的損失，報(bào)酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益，包括商品因升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。如果一項(xiàng)商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔(dān)，帶來的經(jīng)濟(jì)利益也不歸本企業(yè)所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已移出該企業(yè)。 判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要視不同情況而定： (1) 大多數(shù)情況下，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售交易。 (2) 有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 ① 企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ)，因而仍負(fù)有責(zé)任。 例如， A企業(yè)于 5月 21日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，買方已預(yù)付貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。買方當(dāng)天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒達(dá)到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與 A 企業(yè)交涉，要求 A企業(yè)在價(jià)格 上給予一定的減讓，否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達(dá)成一致意見，A企業(yè)仍未采取任何彌補(bǔ)措施。此項(xiàng)銷售表明，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，也已收到部分貨款，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見，買方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍留在 A企業(yè)， A企業(yè)此時(shí)不能確認(rèn)收入。收入應(yīng)遞延到已按買方要求進(jìn)行彌補(bǔ)時(shí)予以確認(rèn)。 ② 企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得取決于買方銷售其商品的收入是否能夠取得。 這方面的例子如代銷或寄銷商品。代銷或寄銷的特點(diǎn)是受托方只是一個(gè)代理 商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍在委托方，與受托方無關(guān)。只有當(dāng)受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才移出委托方。因此，在代銷或寄銷情況下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。 ③ 企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。 例如，某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，買方已預(yù)付部分貨款，但根據(jù)合同規(guī)定，賣方負(fù)責(zé)安裝，賣方在安裝并經(jīng)檢驗(yàn)合格后，買方立即支付余款。在這種情況下 ，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)仍需對電梯進(jìn)行安裝，安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項(xiàng)銷售的實(shí)現(xiàn)，因此只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后才能確認(rèn)收入。 ④ 銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。 例如，某企業(yè)為推銷一項(xiàng)新產(chǎn)品，規(guī)定凡購買該產(chǎn)品者均有一個(gè)月的試用期，不滿意的，一個(gè)月內(nèi)給予退貨。在這種情況下，該企業(yè)盡管已將商品售出，也已收到價(jià)款，但由于是新產(chǎn)品，無法估計(jì)退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè) 在售出商品時(shí)不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)買方正式接受商品時(shí)或退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。 如果企業(yè)只保留所有權(quán)上的次要風(fēng)險(xiǎn)，則銷售成立，相應(yīng)的收入應(yīng)予以確認(rèn)。例如，賣方僅僅為了到期收回貨款而保留商品的法定產(chǎn)權(quán)。這表明，銷售中其他重大不確定因素已不存在，貨款的收回也由于保留了商品的法定產(chǎn)權(quán)而得到了相當(dāng)?shù)谋Ｕ?，買方為了取得法定產(chǎn)權(quán)，一般會支付貨款，因此可以認(rèn)為所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方可以確認(rèn)收入。再如，在商品交易中，零售企業(yè)一般會承諾，顧客對購買的商品不滿意可以退貨。但零售企業(yè)一般能根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)及其他相關(guān)因素 ，合理估計(jì)未來的退貨量，不會存在重大的不確定因素，此時(shí)可以認(rèn)為企業(yè)已轉(zhuǎn)移了所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，相關(guān)的銷售收入應(yīng)予以確認(rèn)。 (3) 有些情況下，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，但實(shí)物尚未交付。這時(shí)應(yīng)在所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，而不管實(shí)物是否交付。 例：如交款提貨的銷售。交款提貨銷售是指買方已根據(jù)賣方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。這種情況下，買方支付完貨款，并取得提貨單，即認(rèn)為該商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方應(yīng)確認(rèn)收入。 2. 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián) 系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制 企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對售出的商品實(shí)施控制，則此項(xiàng)銷售不能成立，不能確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入。 例如，某房地產(chǎn)企業(yè) A將尚待開發(fā)的土地銷售給 B企業(yè)，合同同時(shí)規(guī)定由 A企業(yè)開發(fā)這片土地，開發(fā)后的土地售出后，利潤由 A、 B兩企業(yè)按一定比例分配。這意味著A企業(yè)仍保留與該土地所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)上不是銷售土地的交易，而是 A、 B企業(yè)共同對該項(xiàng)土地的開發(fā)進(jìn)行投資，并共享利潤的交易。 A企業(yè)在銷 售土地時(shí)，不能確認(rèn)收入。 3. 與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入 企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益即為銷售商品的價(jià)款。銷售商品的價(jià)款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個(gè)重要條件，企業(yè)在銷售商品時(shí)，如估計(jì)價(jià)款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。 銷售商品的價(jià)款能否收回，主要根據(jù)企業(yè)以前和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)，或從其他方面取得的信息，或政府的有關(guān)政策等進(jìn)行判斷。例如，企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)判斷買方信譽(yù)較差；或銷售 時(shí)得知買方在另一項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難；或在出口商品時(shí)，不能肯定進(jìn)口企業(yè)所在國政府是否允許將款項(xiàng)匯出等等，在這些情況下，企業(yè)應(yīng)推遲確認(rèn)收入，直至這些不確定因素消除。 企業(yè)在判斷價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)進(jìn)行定性分析，當(dāng)確定價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性時(shí)，即認(rèn)為價(jià)款能夠收回。 一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票賬單交付買方，買方也承諾付款，即表明銷售商品的價(jià)款能夠收回。如企業(yè)判斷價(jià)款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。 4. 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量 收 入能否可靠地計(jì)量，是確認(rèn)收入的基本前提，收入不能可靠計(jì)量，則無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時(shí)，售價(jià)通常已經(jīng)確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價(jià)變動的情況，則新的售價(jià)未確定前不應(yīng)確認(rèn)收入。 根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，與同一項(xiàng)銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計(jì)期間予以確認(rèn)。因此，成本不能可靠計(jì)量，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)，即使其他條件均已滿足，如已收到價(jià)款，收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。 例如訂貨銷售。訂貨銷售是指企業(yè)已收到買方全部或部分貨款，但庫存無現(xiàn)貨，需要通過制造或通過第三方交貨。在這種銷售方式 下，企業(yè)盡管已收到全部或部分貨款，但商品尚在制造過程中或仍在第三方，相關(guān)的成本不能可靠地計(jì)量，因此只有在商品交付時(shí)才能確認(rèn)收入。預(yù)收的貨款作為負(fù)債處理。 企業(yè)銷售商品應(yīng)同時(shí)滿足上述四個(gè)條件，才能確認(rèn)收入。任何一個(gè)條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。 (三 ) 收入的賬務(wù)處理 主營業(yè)務(wù)收入在確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按確定的收入金額與應(yīng)收取的增值稅，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 )”科目，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù) 收入”科目。需要交納消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)的，應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)，或在月份終了時(shí)，按應(yīng)交的稅費(fèi)金額，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交消費(fèi)稅 (或應(yīng)交資源稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 )”、“其他應(yīng)交款”等科目。 例：某企業(yè)銷售一批化妝品，增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià) 20xx00 元，增值稅 34000元，款項(xiàng)尚未收到。消費(fèi)稅稅率為 30％，則應(yīng)交消費(fèi)稅 60 000元。 如該項(xiàng)銷售已符合銷售收入確認(rèn)的四個(gè)條件，應(yīng)確認(rèn)為收入，確認(rèn)時(shí)應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收賬款 234000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20xx00 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 ) 34000 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 60000 貸：應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交消費(fèi)稅 60000 如企業(yè)售出的商品不符合銷售收入確認(rèn)的四個(gè)條件中的任何一條，均不應(yīng)確認(rèn)收入。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目進(jìn)行核算。“發(fā)出商品”科目，核算一般的銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本；“委 托代銷商品”科目，核算企業(yè)在委托其他單位代銷商品的情況下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本；“分期收款發(fā)出商品”科目，核算分期收款銷售的企業(yè)，在采用分期確認(rèn)收入的方法時(shí)，已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。企業(yè)對于發(fā)出的商品，在確定不能確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本借記“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目，貸記“庫存商品”科目。 上述“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映。 例：某工業(yè)企業(yè)于 8月 20日以托收承付方式向 B企 業(yè)銷售一批商品，成本為 80000元，增值稅專用發(fā)票上注明：售價(jià) 100 000元，增值稅 17 000元。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)。此時(shí)得知 B企業(yè)在另一項(xiàng)交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難。經(jīng)與購貨方交涉，確定此項(xiàng)收入目前收回的可能性不大，決定不確認(rèn)收入。因此應(yīng)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，應(yīng)作分錄： 借：發(fā)出商品 80000 貸：庫存商品 80000 同時(shí)將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作如下處理： 借：應(yīng)收賬款 —— 應(yīng)收銷項(xiàng)稅額 17000 貸： 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 ) 17000 假定 11 月 5日該工業(yè)企業(yè)得知 B企業(yè)經(jīng)營情況逐漸好轉(zhuǎn)， B企業(yè)承諾近期付款，該工業(yè)企業(yè)可以確認(rèn)收入： 借：應(yīng)收賬款 —— B企業(yè) 100000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 80000 貸：發(fā)出商品 80000 12月 28日收到款項(xiàng)時(shí)：