【正文】 交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，只認(rèn)可其初始成本。 持有期間，會計上采用公允價值計量 ，既可能漲價，也可能是跌價，所以，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，既可能大于計稅基礎(chǔ)，也可能小于計稅基礎(chǔ)。 教材【例 195】 207 年 10 月 20 日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款 2 000 萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。 解答 本例中， 2020 年末，市價為 2200 萬，成本為 2020 萬，甲公司的賬務(wù)處理為： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 2 000 000 貸：公允價值變動損益 2 000 000 07 年會計確認(rèn)收益 200 萬，稅法卻不要求計稅，即 07 年稅法少交稅 50 萬（假設(shè)稅率25%）。為什么是應(yīng)納稅？ 來年 08 年處置資產(chǎn)時，假設(shè)售價為 2300 萬，稅法按成本 2020 萬計算出處置凈收益 300萬，而會計按賬面價值 2200 萬計算出處置凈損益 100 萬，稅法確認(rèn)的收益必然比會計多 200 萬，即 08 年稅法多記收入 200 萬，應(yīng)多納稅 50 萬。 教材【例 199】 A 公司 207 年 12 月 31 日應(yīng)收賬款余額為 6 000 萬元，該 公司期末對應(yīng)收賬款計提了600 萬元的壞賬準(zhǔn)備。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零。 任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額＝可抵扣暫時性差異 （第二節(jié)二、） 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可以稅前扣除的金額 即，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指未來不可以稅前扣除的金額。 “ 未來可以稅前扣除的金額 ” 等于 0，即，絕大部分的負(fù)債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。 （ 1）預(yù)計負(fù)債 企業(yè)預(yù)計的產(chǎn)品保修費確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。 教材【例 1910】 甲企業(yè) 207 年因銷售產(chǎn)品承諾提供 3 年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了 500 萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。 【解答】 本例中，甲公司 2020 年末預(yù)計保修費的分錄為：借記銷售費用 500 萬，貸記預(yù)計負(fù)債500 萬。 07 年末預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值 500 萬－未來可以稅前扣除的金額 500 萬＝ 0 暫時性差異＝賬面價值 500 萬－計稅基礎(chǔ) 0＝ 500 萬，是可抵扣暫時性差異。會計上沒有確認(rèn)費用，但稅法準(zhǔn)予稅前扣除 400 萬，即， 08年稅法多扣費用 400 萬，即少交稅 100 萬。該情況極少見。 ☆ 可能產(chǎn)生暫時性差異的 12 個項目 （ 1）計提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)；（ 2）固定資產(chǎn)折舊（稅法一般采用直線法折舊，技術(shù)進步導(dǎo)致更新較快的固定資產(chǎn)和強震動、高腐蝕的固定資產(chǎn)可以 加速折舊）；（ 3）特定的自創(chuàng)無形資產(chǎn)按 150%扣除，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)稅法允許攤銷扣除；（ 4）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（稅法只采用成本法核算且股利免稅）；（ 5）交易性金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計量）；（ 6）公允價值模式的投資性房地產(chǎn)（稅法計提折舊、按歷史成本計量）；（ 7）可供出售金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計量）；（ 8）長期應(yīng)收款（分期收款銷售商品分期計稅）； 可能產(chǎn)生暫時性差異的項目（ 9）預(yù)計負(fù)債（保修費等發(fā)生時扣除）；（ 10）預(yù)收賬款（稅法對收入的確認(rèn)條件不同）；（ 11）應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費按工資 總額的%扣除，超過部分以后年度扣除）；（ 12）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過銷售（營業(yè)）收入 15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過的部分以后年度扣除。 （二）暫時性差異的性質(zhì)（第二節(jié)四、） 即未來要多交稅的暫時性差異（而當(dāng)期少交稅） —— 遞延所得稅負(fù)債。并不是會計與稅法相比，也不是當(dāng)期與未來相比。 思考： “ 未來 ” 指的是哪 一年？比如【例題 2】中， 07 年末產(chǎn)生的暫時性差異 10 萬，導(dǎo)致 “ 未來 ” 多交稅？ 08 年是 “ 未來 ” 嗎？ “ 未來 ” 是 09 年，即暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間。 情形有二：資產(chǎn)的賬面價值﹤其計稅基礎(chǔ)； 負(fù)債的賬面價值﹥其計稅基礎(chǔ) ，即未來可以稅前扣除的金額為正（正常）。介紹一種簡便方法，無需大量分析判斷思考的方法。 暫時性差異的符號與性質(zhì) 計算公式作如下規(guī)定： 資產(chǎn)差異＝資產(chǎn)賬面價值－資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)； 負(fù)債差異＝（負(fù)債賬面價值－負(fù)債計稅基礎(chǔ)） （－ 1）（注：乘以－ 1 表示與資產(chǎn)相反） 則計算結(jié)果正負(fù)符號與暫時性差異性質(zhì)相對應(yīng)： 正差＝應(yīng)納稅暫時性差異，即正號表示應(yīng)納稅； （正號就是加號，增加納稅， 即應(yīng)納稅） 負(fù)差＝可抵扣暫時性差異，負(fù)號表示可抵扣。 方法應(yīng)用 教材【例 195】中，交易性金融資產(chǎn)是資產(chǎn)，暫時性差異＝賬面價值 2200 萬－計稅基礎(chǔ) 2020 萬＝＋ 200 萬＝應(yīng)納稅 200 萬 教材【例 199】中，應(yīng)收賬款是資產(chǎn)，暫時性差異＝賬面價值 5400 萬－計稅基礎(chǔ) 6000萬＝－ 600 萬＝可抵扣 600 萬 教材【例 1910】中，預(yù)計負(fù)債是負(fù)債，暫時性差異＝（賬面價值 500 萬－計稅基礎(chǔ) 0） （－ 1）＝－ 500 萬＝可抵扣 500 萬 這種方法適應(yīng)于所有暫時性差異的判斷，判斷時根本無需思考。 暫時性差異是時點指標(biāo)，不是時期指標(biāo)，時間必須精確到某天（如期末余額或期初余額）。 某項目產(chǎn)生的暫時性差異，其性質(zhì)一般不會改變。同理，可抵扣也不會變?yōu)閼?yīng)納稅。比如 07 年末所得稅率 33%，但 08 年 1 月 1 日起新稅法生效，所得稅率改為 25%，則 07 年的應(yīng)納稅暫時性差異 100 萬元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債是 25 萬元，而不是 33 萬元。 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負(fù)債 減少則做相反的分錄。所得稅費用＝納稅義務(wù)。遞延所得稅的賬務(wù)處理： 2020 年末遞延所得稅負(fù)債＝ 1025% ＝ （萬元） 2020 年遞延所得稅負(fù)債增長額＝期末余額 －期初余額 0＝ （萬元） （負(fù)債增加，記貸方） 注：期初賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是固定資產(chǎn)原價 60 萬元，不產(chǎn)生暫時性差異，遞延所得稅負(fù)債期初余額為 0。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 減少則做相反的分錄。所得稅費用＝納稅義務(wù)。無論遞延所得稅資產(chǎn)何時實現(xiàn)，均 無需折現(xiàn)。 五、所得稅費用的確認(rèn)與計量（第四節(jié)） 所得稅費用，即利潤表中 “ 所得稅費用 ” 。當(dāng)年應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用；未來應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為遞延所得稅費用。暫時性差異導(dǎo)致未來多交或少交稅，影響的是未來的納稅義務(wù)，即遞延所得稅費用，分錄為：借記所得稅費 用，貸記遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)（科目可能出現(xiàn)在反方向）。 注意： ① 這里的收入和費用，既包括永久性差異所產(chǎn)生的部分，也包括暫時性差異產(chǎn)生的部分，此處沒有必要區(qū)分； ② 這里的收入，包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入、投資收益、公允價值變動收益等全部收入；這里的費用，包括營業(yè)成本、營業(yè)外支出、投資損失、公允價值變動損失、期間費用、 資產(chǎn)減值損失等全部費用。 遞延所得稅費用小結(jié)： 遞延所得稅費用可能是正數(shù)（即所得稅費用），也可能是負(fù)數(shù)（即所得稅收益），如何判斷是費用還是收益？遞延所得稅費用的性質(zhì)，根據(jù)會計分錄來判斷： 發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得負(fù)債，是發(fā)生所得稅費用，分錄為：借記 “ 所得稅費用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” ；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得負(fù)債，則是產(chǎn)生所得稅收益，分錄為：借記 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” ，貸記 “ 所得稅費用 ” 。 （三）所得稅費用 所得稅費用＝當(dāng)期所得稅費用＋遞延所得稅費用 可見，所得稅費用與三個項目相關(guān)：應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。計算 A 公司 2020~2020 年的所得稅費用。 例題 2 中，沒有永久性差異 ，因此，所得稅費用＝（利潤總額 100＋永久性差異 0） 25%＝ 25 萬元 簡算法用于解答選擇題尤為方便，也可用作檢驗所得稅費用計算結(jié)果的正確性。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。會計處理按雙倍余額 遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。 （ 2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金 500 萬元。 （ 3）當(dāng)期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為 800 萬元， 207 年 12 月 31日的公允價值為 1 200 萬元。 （ 4）違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款 250 萬元。 要求：完成 A 公司 207 年所得稅的會計處理。 應(yīng)稅所得＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝ 3 000 ＋（會計折舊費 300－稅法折舊費 150） ＋ （捐贈營業(yè)外支出 500－ 0）－ （公允價值變動收益400－ 0）＋（罰款營業(yè)外支出 250－ 0） ＋ （資產(chǎn)減值損失 75－ 0）＝ 3 575（萬元） 應(yīng)交所得稅＝ 3 57525% ＝ （萬元） 不用公式則需分析判斷。 第二步，確定暫時性差異。 （ 1）固定資產(chǎn)，暫時性差異；（ 2）捐贈，永久性差異；（ 3）交易性金融資產(chǎn)，暫時性差異；（ 4）罰款，永久性差異；（ 5）存貨減值，暫時性差異。 確定暫時性差異 固定資產(chǎn)暫時性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價值 1 200 萬元－計稅基礎(chǔ) 1 350 萬元＝－ 150萬元＝可抵扣 150 萬元 交易性金融資產(chǎn)暫時性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價值 1 200 萬元－計稅基礎(chǔ) 800 萬元＝＋400 萬元＝應(yīng)納稅 400 萬元 存貨暫時性差異＝ （資產(chǎn)類）賬面價值 2 000 萬元－計稅基礎(chǔ) 2 075 萬元＝－ 75 萬元＝可抵扣 75 萬元 結(jié)論：期末應(yīng)納稅 400 萬元，可抵扣共計 225 萬元。 遞延所得稅負(fù)債增加 100 萬元，記在貸方；遞延所得稅資產(chǎn)增加 萬元 ，記在借方。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表194 所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計和稅收的差異。全部差異屬于暫時性差異。 第二部分 所得稅會計的特殊問題 一、稅率變化 二、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 四、遞延所得稅計入資本公積等特殊項目 五、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅 六、所得稅的列報 一、稅率變化 適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響（第三節(jié) 三、） 倘若稅率發(fā)生變化，則應(yīng)按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計 入所得稅費用等科目。 調(diào)整額＝遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）原有余額 / 原稅率 （新稅率－原稅率） 新賬面余額＝原賬面余額＋調(diào)整額 沿用教材【例 1923】中有關(guān)資料，假設(shè) A 公司所得稅率從 2020 年 1 月 1 日起來改為17%，其他資料不變。 （ 1）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支 出，不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 該類 “ 項目 ” 可能賬面上沒有記錄為資產(chǎn)或負(fù)債，但會導(dǎo)致未來少交稅，即會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。 【解答】 本例中，超標(biāo)的廣告費 500（ 2 000－ 10 00