【正文】 200 貸：無形資產(chǎn) 500 營業(yè)外收入 100 ②2020 年 12 月 31 日確認(rèn)投資收益 分析無形資產(chǎn)投資的影響： A公司 2020 年 1 月 20 日接受投資收到該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)，按公允價(jià)值 400 萬元入賬（其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 100 萬元），以后期間每年攤銷額 40（ 400/10）萬元，其中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的攤銷額 10（ 100/10）萬元，這意味著在計(jì)算 A 公司 2020 年實(shí)現(xiàn)凈利潤 150 萬元時(shí)，被多扣除了攤銷費(fèi)用 10 萬元，攤銷之后未實(shí)現(xiàn)損益變成已實(shí)現(xiàn)損益。 借：營業(yè)外收入 40 貸：長期股權(quán)投資 —— A公司 40 ② 甲公司在個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益攤銷額的影響。投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失，按以下四種順序處理（或確認(rèn) ）：第一，沖減 “ 長期股權(quán)投資 ” 至零；第二，沖減 “ 其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益 ” 即 “ 長期應(yīng)收款 ” 至零；第三，確認(rèn) “ 投資企業(yè)承擔(dān)的額外損失 ” 即預(yù)計(jì)負(fù)債；第四，在備查簿中登記。 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按照以上相反的順序處理，即：首先沖減備查簿中登記的虧損，然后依次借記 “ 預(yù)計(jì)負(fù)債 ” 、 “ 長期應(yīng)收款 ” 、 “ 長期股權(quán)投資 ” 科目，貸記 “ 投資收益 ” 科目。 （三）被投資方宣告現(xiàn)金股利 被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利，則其所有者權(quán)益減少（借記利潤分配，貸記應(yīng)付股利），投資方應(yīng)相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 （四）其他權(quán)益變動(dòng) 除了實(shí)現(xiàn)凈利潤會(huì)導(dǎo)致被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)之外，以下 4種業(yè)務(wù)也會(huì)導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動(dòng)： ① 權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)； ② 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)；③ 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)； ④ 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、重分類或可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額。 注意：這筆分錄中 “ 其他權(quán)益變動(dòng) ” 明細(xì)科目與 “ 資本公積 ” 科目永遠(yuǎn)是一借一貸，方向相反，金額相等。 （ 1） 30%—— 15% 部分處置投資，導(dǎo)致核算方法由權(quán)益法改為成本法的，會(huì)計(jì)處理參照教材【例 415】。 準(zhǔn)則解釋第五號(hào)：增加或處置部分投資，但仍應(yīng)采用權(quán)益法核算的，如果重新評(píng)估被投資方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則投資方享有的權(quán)益變動(dòng)額計(jì)入資本公積（其他資本公積）。出售取得價(jià)款 705 萬元。 “ 其他權(quán)益變動(dòng) ” 明細(xì)科目借方 300 萬元， “ 資本公積 —— 其他資本公積 ” 必然是貸方余額 300 萬元，因此，從借方轉(zhuǎn)銷 75萬元。 （ 1）對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào) —— 資產(chǎn)減值》（教材第 8章）的規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 此處與 “P34 第二章第六節(jié)二、（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量 ” 遙相呼應(yīng)。 ☆ 股權(quán)分置改革中持有限售股權(quán) 注：該問題 0 09 年（新舊）連續(xù)考了三次，見第 1號(hào)解釋。 企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)， 應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。 ☆ 權(quán)益法與成本法的比較 權(quán)益法 成本法 整 初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額： 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 貸：營業(yè)外收入 不做調(diào)整 損益 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 貸：投資收益 或相反的會(huì)計(jì)分錄。 不做賬務(wù)處理 ☆ 對(duì)子公司投資的兩種核算 準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司的投資，個(gè)別報(bào)表中按成本法核算，但編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)改為按權(quán)益法核算。 回看 P54 教材【例 41】。但與此同時(shí)， A公司應(yīng)在備查簿中按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，記錄 B公司合并日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值， 并以此公允價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算確 定 B 公司 2020 年的公允凈利潤，進(jìn)而按 A 公司享有的份額確認(rèn)投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 在 2020 年末編制合并報(bào)表之前，應(yīng)按權(quán)益法的核算結(jié)果，對(duì) A公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即將個(gè)別報(bào)表中原按成本法核算的結(jié)果，改為按權(quán)益法核算的結(jié)果，然后，再按調(diào)整之后的個(gè)別報(bào)表，編制合并報(bào)表。（邏輯上等同于先把成本法的核算沖銷，然后再按權(quán) 益法重新核算）。 ③ 宣告現(xiàn)金股利 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 ④ 其他權(quán)益變動(dòng) 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 或相反的會(huì)計(jì)分錄。 講解該部分內(nèi)容，是為了有助于理解成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理。 （一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理：一是 原 “ 無重大影響 ” 追加投資變?yōu)?“ 重大影響 ” ，比如 10%—— 22% ；二是原 “ 控制 ” 減少持股變?yōu)?“ 重大影響 ” ，比如 100%—— 40%。 處理原則： 第一，追加投資時(shí)，首先按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；第二，按照權(quán)益法下初始投資成本調(diào)整的原則，比較初次投資成本與應(yīng)享有的初次投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，比較追加投資成本與應(yīng)享有的追加投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，綜合考慮這兩個(gè)差額，調(diào)整股權(quán)投資的賬面價(jià)值； 第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。 【例 413】 A公司于 205 年 2月取得 B公司 10%的股權(quán)，成本為 900萬元，取得時(shí) B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 8 400 萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。本例中 A 公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。取得該部分股權(quán)后，按照 B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。 B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 900 萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。 （ 1）追加投資的處理 ② 追加投資時(shí)的入賬價(jià)值整體調(diào)整 追加差額＝追加成本 1800 萬元－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額 1440 萬元（ 12020 萬元12% ）＝ 360 萬元 原差額＝原投資成本 900 萬元－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額 840 萬元（ 8400 萬元 10% ）＝ 60 萬元 綜合差額＝追加差額 360 萬元＋原差額 60 萬元＝ 420 萬元＞ 0，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 解釋教材 “ （ 2）綜合考慮 ” 這段文字 *注：［（原投資對(duì)價(jià)－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對(duì)價(jià)－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額）］＜ 0，取正數(shù)。 ① 追加投資對(duì)價(jià)的處理 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 1000 貸：銀行存款 1000 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 900－ 840）＋（ 1000－ 1440）＝ 60＋（－ 440）＝－ 380 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 380 貸：營業(yè)外收入 380 教材中的第二筆分錄不變。 ① 追加投資對(duì)價(jià)的處理 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 1400 貸：銀行存款 1400 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 900－ 840）＋（ 1400－ 1440）＝ 60＋（－ 40）＝ 20 無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 【例 413】改編 3 初始投資 “900 萬元 ” 改為 400 萬元，其他不變。 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 400－ 840）＋（ 1800－ 1440）＝（－ 440）＋ 360 ＝－ 80 借 ：長期股權(quán)投資 —— 成本 80 貸：盈余公積 8 利潤分配 —— 未分配利潤 72 盈余公積和未分配利潤 80 萬元，即上年?duì)I業(yè)外收入。 【例 413】改編 4 初始投資 “900 萬元 ” 改為 600 萬元，其他不變。 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額 ＝（ 600－ 840）＋（ 1800－ 1440）＝（－ 240）＋ 360 ＝ 120 無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 【例 413】改編 5 追加投資 “1800 萬元 ” 改為 1000 萬元，初始投資 “900 萬元 ” 改為 600 萬元，其他不變。 （ 2）對(duì)原 10%股權(quán)投資的追溯調(diào)整 長期股權(quán)投資增長額＝（ 12020－ 8400） 10% ＝ 360；去年的投資收益 90 （ 90010% ）萬元，確認(rèn)為盈余公積 和未分配利潤；其他權(quán)益變動(dòng)＝ 360－ 90＝ 270，確認(rèn)為資本公積。資本公積 270 萬元是資產(chǎn)評(píng)估增值份額。其他不變。 教材上的第二筆分錄變?yōu)椋? 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 70[（ 900－ 200） 10%] —— 其他權(quán)益變動(dòng) 290 [其他權(quán)益變動(dòng)＝（ 12020－ 8400） 10% － 70＝ 290] 貸：資本 公積 —— 其他資本公積 290 盈余公積 6（ 60010%10% ） 利潤分配 —— 未分配利潤 54 （ 60010%90% ） 投資收益 10[（ 300－ 200） 10%] 小結(jié) 10%—— 22%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作 為基準(zhǔn)點(diǎn)。 第二，對(duì)原持股比例改按權(quán)益法核算，進(jìn)行追溯調(diào)整。 %—— 40% 因減少投資，導(dǎo)致原來 “ 控制 ” 的，轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。 長期股權(quán)投資調(diào)整額＝自初始投資日開始被投資方持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額－原投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 損益調(diào)整＝凈利潤份額－現(xiàn)金股利 其他權(quán)益變動(dòng)＝長期股權(quán)投資調(diào)整額－損益調(diào)整 （ 2）合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理（ 2020 年新增， 2020 年考了一道單 選題） 對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，調(diào)整金額計(jì)入投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。 206年 1月 2 日， A公司將其持有的對(duì) B 公司 20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款 5 400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 24 000 萬元。自取得對(duì) B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前， B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 7 500 萬元。 除 所實(shí)現(xiàn)凈損益外， B 公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。 在出售 20%的股權(quán)后， A公司對(duì) B公司的持股比例為 40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì) B 公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。 假設(shè) A公司不需要編制合并報(bào)表。 （ 2）剩余股權(quán)投資 對(duì)剩余 40%股權(quán)投資，按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。 剩余投資成本 6000 萬元＞應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 5400 萬元（ 13500 萬元 40% ），無需調(diào)整剩余長期股權(quán)投資的成本。 ② 剩余 投資成本＜應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例）： （ 3）對(duì)剩余 40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整 兩 次投資之間權(quán)益變動(dòng) 小結(jié) 60%—— 40%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是初始投資日（ 2020年 1月 2日），即以初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。 第二，對(duì)剩余投資，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤和現(xiàn)金股利的份額，計(jì)入損益調(diào)整；被投資方其他權(quán)益變動(dòng)＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）－計(jì)入損益調(diào)整的金額，計(jì)入 “ 資本公積 ——其他資本公積 ” 。 【例 413】和【例 60%40%】比較 2 產(chǎn)生這個(gè)區(qū)別原因在于：【例 60%40%】采用權(quán)益法 的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是原投資日，即以原投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ)；而【例 413】采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日（達(dá)到 22%即采用權(quán)益法的條件），即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ)。 2020 年 1月 1日至 2020 年 12 月31 日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了 75 萬元，其中按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤 50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值 25萬元。 2020 年 1月 8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司控制權(quán)日，乙公司剩余 40%股權(quán)的公允價(jià)值為 320萬元。 要求：完成甲公司在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。 借：長期股權(quán)投資 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 20 2020 年乙公司未分派現(xiàn)金股利，因此，甲公司這兩年無需進(jìn)行任何賬務(wù)處理。 【前情分析】合并報(bào)表 2020 年 1月 1日甲公司合并 報(bào)表中的抵銷分錄： 借：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤 5 000 000 商譽(yù) 1 000 000 貸：長期股權(quán)投資 6 000 000 2020 年 12月 31日甲公司合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理