【正文】 理的因素 ?人的因素 17 成本動(dòng)因分析 ? 成本動(dòng)因是依據(jù)企業(yè)的各個(gè)單獨(dú)的部分確定的 ? 成本動(dòng)因影響著整個(gè)企業(yè)，包括存貨規(guī)模、物理設(shè)計(jì)和不同產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量 ? 成本動(dòng)因被分為 數(shù)量相關(guān)的 （比如機(jī)器工時(shí)）和 數(shù)量無(wú)關(guān)的 （如生產(chǎn)準(zhǔn)備、工作定單或旅行距離） ? 能夠確定為成本動(dòng)因的因素的個(gè)數(shù)大于可被應(yīng)用于成本積累或作業(yè)精簡(jiǎn)的成本動(dòng)因的個(gè)數(shù) ? 一個(gè)成本動(dòng)因應(yīng)該是易于理解的、直接與所發(fā)生的作業(yè)相關(guān)的，并且適用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) ? 在復(fù)雜生產(chǎn)（或服務(wù)）環(huán)境中，如果只使用 單一成本庫(kù)和單一成本動(dòng)因 可能會(huì)產(chǎn)生對(duì)內(nèi)部管理需要來(lái)說(shuō)不合邏輯的產(chǎn)品或勞務(wù)成本 18 成本層面 ? 單位層面成本 –指成本是由生產(chǎn)或獲取單件產(chǎn)品、提供單項(xiàng)勞務(wù)引起的 –傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用單位層面的成本劃分方案，會(huì)計(jì)師們假定如果從單位層面上來(lái)看成本不隨生產(chǎn)中的改變而變化，那么就是固定成本。 ? 批次層面成本 –指一次生產(chǎn)、處理或加工大批產(chǎn)品所發(fā)生的成本 19 以生產(chǎn)準(zhǔn)備成本為例說(shuō)明 ? 假定機(jī)器的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本一次為 900美元。第一次生產(chǎn)了 3,000件 A 產(chǎn)品，第二次生產(chǎn)600件 B產(chǎn)品。這種方法會(huì)將大部分的成本分配至 A（ 3,000* =1,500美元）。采用批次觀點(diǎn)反映了同一批次的產(chǎn)品的共同特性，且更直白地反映了作業(yè)（生產(chǎn)準(zhǔn)備）與動(dòng)因（不同生產(chǎn)批次）之間的關(guān)系。 ? 引起長(zhǎng)期變動(dòng)成本變化、但傳統(tǒng)上被忽視的兩個(gè)重大的成本動(dòng)因就是產(chǎn)品種類和產(chǎn)品的復(fù)雜性 –產(chǎn)品種類 指的是所生產(chǎn)的產(chǎn)品的種類數(shù)； –產(chǎn)品復(fù)雜性 指的是一件產(chǎn)品內(nèi)部的組成部分的數(shù)量； –工序復(fù)雜性 指的是產(chǎn)品所流經(jīng)的工序的個(gè)數(shù)。因此，經(jīng)理們?cè)诓捎米鳂I(yè)成本法時(shí)應(yīng)使用這些成本動(dòng)因。 ? 作業(yè)成本法對(duì)有以下特點(diǎn)的企業(yè)是有用的： ? 生產(chǎn)多種產(chǎn)品或提供多種勞務(wù)； ? 高額的、與單位產(chǎn)品產(chǎn)量無(wú)比例關(guān)系的制造費(fèi)用； ? 高度的自動(dòng)化，使得將制造費(fèi)用按傳統(tǒng)的直接人工或機(jī)器工時(shí)基礎(chǔ)分配至產(chǎn)品更加困難； ? 利潤(rùn)率很難說(shuō)明； ? 難生產(chǎn)的產(chǎn)品利潤(rùn)多，易生產(chǎn)的產(chǎn)品表現(xiàn)出虧損。低產(chǎn)量、復(fù)雜專業(yè)的產(chǎn)品的成本增加了100%至 500%，在有些個(gè)案中，這些成本上升了 1,000%到 5,000%！ ? 因而，作業(yè)成本法通常將大量的制造費(fèi)用從標(biāo)準(zhǔn)的、高產(chǎn)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移至額外特殊訂制、低產(chǎn)量的產(chǎn)品 24 救濟(jì)院中的作業(yè)成本法 ? 資料來(lái)源： Victoria Dornbusch, “ Activitybased Costing for a Hospice,” Strategic Finance(2023年 3月 ),. ? Kentucky中心救濟(jì)院（ HCK）之所以采用作業(yè)成本法有個(gè)特殊的原因：它需要向保險(xiǎn)公司證明其成本是正當(dāng)合理的。那些貧窮的將死的病人這一模式陷入僵局。為能夠談判決定一個(gè)更為公正的償付計(jì)劃，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了 作業(yè)成本法 。 25 救濟(jì)院中的作業(yè)成本法 (續(xù) ) ? 作業(yè)成本計(jì)算法的信息證實(shí)了管理人員的直覺(jué) ——隨著作業(yè)的增加，護(hù)理的成本在顯著上升。 ? 過(guò)去，保險(xiǎn)人在療程初期是以日常診療方案償付的，只有當(dāng)病情急速惡化時(shí)才以瀕危診療償付。 ? 救濟(jì)院依作業(yè)成本法的信息與保險(xiǎn)公司談判，并說(shuō)服保險(xiǎn)公司允許病人選擇償付模式。現(xiàn)在，幾乎所有的保險(xiǎn)人都選擇按瀕危診療來(lái)進(jìn)行償付 ……這一方法大部分情況下總是對(duì)救濟(jì)院有利的。如果實(shí)行的是成功的，就需要全公司的大量支持。個(gè)人障礙常常與下面三點(diǎn)相關(guān)： –（ 1）對(duì)未知因素或現(xiàn)狀改變的恐懼， –（ 2）地位的可能損失， –（ 3）學(xué)習(xí)新技能的必需。 ?大多數(shù)公司只采用作業(yè)成本法進(jìn)行內(nèi)部報(bào)告，同時(shí)繼續(xù)保留原來(lái)的總賬和分賬賬戶，并按更為“傳統(tǒng)”的方法編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告 ——會(huì)引發(fā)更多的成本。 H. Thomas Johnson博士提出警告： –作業(yè)成本法不是解決產(chǎn)品失敗、產(chǎn)量降低或財(cái)務(wù)損失等問(wèn)題包治白病的萬(wàn)靈藥，公司可以實(shí)行作業(yè)成本法及相應(yīng)的管理技術(shù)支持并與 TQM（全面質(zhì)量管理）和JIT（適時(shí)制生產(chǎn)）或與其他的方法相互協(xié)作。并非偶然，這些企業(yè)應(yīng)當(dāng)會(huì)發(fā)現(xiàn)它們發(fā)展的很快。它是一個(gè)抽象出來(lái)的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫(xiě)進(jìn)成百上千的學(xué)術(shù)論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學(xué)生手冊(cè)。 ? 為了研究實(shí)踐中的會(huì)計(jì)，我們必須回到 ABC還是一種可能性而不是確定性的時(shí)代，回到它的發(fā)展還是開(kāi)放的、遭受檢驗(yàn)和爭(zhēng)議的時(shí)代，看看它是如何出現(xiàn)的。當(dāng)時(shí)的哈佛大學(xué)是一群研究全球變化對(duì)美國(guó)制造業(yè)影響的學(xué)者的大本營(yíng)。這兩種制造流派都暗示，美國(guó)制造業(yè)應(yīng)該從全球大規(guī)模市場(chǎng)與國(guó)際公司激烈的競(jìng)爭(zhēng)中撤退。因此，當(dāng) Kaplan 到達(dá)哈佛時(shí)，那兒對(duì)美國(guó)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開(kāi)好藥方了。 ? 在這個(gè)階段，實(shí)務(wù)中還沒(méi)有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的興趣。 ? 因此，在 Kaplan 的道路上，可以看到 ABC出現(xiàn)的某些前提條件 ：有全球化的制造技術(shù)變化的理論，有對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的批評(píng)，以及把實(shí)地研究作為深入本地實(shí)踐構(gòu)建新會(huì)計(jì)知識(shí)工具的努力。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展 JIT， TQM， ATM等的領(lǐng)袖，也可能實(shí)施創(chuàng)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。 ? 他推測(cè)這種會(huì)計(jì)創(chuàng)新滯后的原因有四點(diǎn)： –缺少起作用的模型； –具有大量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的流行； –財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為中心； –公司的管理高層并不認(rèn)識(shí)到需要改善他們的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)性和反應(yīng)能力。開(kāi)頭，副總裁 W. F. Boone 注意到這個(gè)多樣化生產(chǎn)的公司存在某些產(chǎn)品補(bǔ)貼其他產(chǎn)品的現(xiàn)象。 1983年 Boone 分析了公司產(chǎn)品的盈利性，提出改進(jìn)成本分配，用計(jì)算機(jī)程序計(jì)算 2023種產(chǎn)品的成本（并用幾個(gè)月的時(shí)間去改錯(cuò)）。 36 Kaplan1987年的新案例 ? Kaplan 很快發(fā)現(xiàn)了他自己的成本創(chuàng)新的案例：John Deere Component Works (JD) 。由于招標(biāo)失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為 ABC，在其中，將原來(lái)的兩個(gè)間接成本歸集庫(kù) (人工和機(jī)器支持 )改為 5個(gè)新的作業(yè)成本庫(kù)（設(shè)備啟動(dòng)、生產(chǎn)指令、材料搬運(yùn)、部件管理、辦公和行政管理）。 ? 在 JD， ABC被看作一個(gè)更好的分配制造費(fèi)用到產(chǎn)品的工具，進(jìn)而在定價(jià)、采購(gòu)、和生產(chǎn)管理中起作用。該公司開(kāi)發(fā)了一個(gè)負(fù)荷返回系統(tǒng)對(duì)公司服務(wù)部門(mén)的成本對(duì)用戶進(jìn)行再分擔(dān)，需要識(shí)別作業(yè)、每個(gè)成本動(dòng)因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎(chǔ)。不過(guò)Kaplan 從 Johnson 文章中發(fā)覺(jué)的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關(guān)成本方法論文和著作的合作作者（ 1987）。它與哈佛網(wǎng)絡(luò)的共同之處在于：植根于美國(guó)制造業(yè)，批評(píng)傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對(duì)新的 AMT（高級(jí)制造技術(shù)） 環(huán)境的損害。 39 ABC發(fā)明權(quán) ? 由于公司和學(xué)術(shù)界的相互作用，新會(huì)計(jì)的 CAMI版本出現(xiàn)了。 ? Jeans(2023)指出，“我確實(shí)不認(rèn)為你能夠準(zhǔn)確地說(shuō)，是誰(shuí)發(fā)明了作業(yè)會(huì)計(jì)（或作業(yè)成本計(jì)算）。” 4