【正文】 66 。 – 作為一個(gè)概念性的抽象系統(tǒng)， ABC完全脫離了它起初的時(shí)空環(huán)境及其理論背景，成為一種全球性的特殊事物。 – 它起源于 70年代末到 80年代初美國對“新制造環(huán)境”的特殊觀點(diǎn)， – ?? 但是這個(gè)起點(diǎn)的特征很快由于擴(kuò)展到其他國家、行業(yè)和服務(wù)部門而混沌不清。 ?? 而在這個(gè)過程中提升了管理會計(jì)師在控制其他專業(yè)和管理組織以利于經(jīng)理和所有者委托人利益中的關(guān)鍵性代理人作用。他預(yù)言了管理會計(jì)師在組織中作用的變化： 一部分具有較高技能的人將在組織的管理活動中發(fā)揮更大作用，而大多數(shù)人將發(fā)現(xiàn)自己走到職業(yè)生涯的終點(diǎn)。 ??ABM 也不必須與 ABC相聯(lián)系。 ? 在把基于作業(yè)的思想從“成本計(jì)算技術(shù)”轉(zhuǎn)向“管理原理”的過程中，大的管理咨詢公司把 ABC 和ABM密切聯(lián)系在一起（雖然 Johnson 強(qiáng)調(diào)它們的不同）。 這些原理和精神領(lǐng)袖代表席卷英美的新管理浪潮。 80年代已經(jīng)出現(xiàn)管理原理的浪潮（ JIT,TQM，世界級制造 )。 ? Cooper Kaplan 的 ABC論文發(fā)表在主流學(xué)術(shù)刊物（ Accounting Horizons, 1992）上。 ….. ? 《管理會計(jì)》是美國管理會計(jì)師協(xié)會創(chuàng)辦的專業(yè)雜志。 62 傳播 ? 很多很多行為者現(xiàn)在被 ABC吸引。 …… R 61 傳播 ?與 19891990年相比，現(xiàn)在 ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并在計(jì)算機(jī)軟件（如 ERP系統(tǒng)）中成為黑箱。 –首先在單位成本計(jì)算的層面引入 ABC， –然后順暢地轉(zhuǎn)向 Cooper 的多層級分類，并批評認(rèn)為所有成本可以分配到產(chǎn)品的笨人， –第二波 ABC 似乎僅僅擴(kuò)展了第一波的獲益觀。正如 Latour(1987)所看到的，對于絕大多數(shù)學(xué)術(shù)著作而言一切如常，或者他們沒有讀到，或者雖然讀到但是不認(rèn)同； ? 90年代初仍有太多的文章在繼續(xù)，認(rèn)為 ABC單位成本對計(jì)劃和決策沒有多少價(jià)值的看法到 1992年開始流傳，但是到 1997年，“這個(gè)觀點(diǎn)仍被許多教科書忽視，這些教材繼續(xù)提出 ABC產(chǎn)品成本計(jì)算系統(tǒng) ……(Lucas, 1997,)”。 – 最重要的例子是 Tom Johnson的 反叛（因?yàn)樗瞧鸪豕鹁W(wǎng)的成員），他對 ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級管理會計(jì)的藍(lán)圖”、“持續(xù)改進(jìn)盈利性這個(gè)沒有終點(diǎn)的征途的關(guān)鍵”（ 1988）。人們的反應(yīng)（ impulse）可以分為四種： –abandon放棄； –ignore忽略； –assimilate吸收； –dramatize戲劇化渲染?！? ? 這種認(rèn)識使得 Cooper Kaplan 回到此前 65年的主流學(xué)術(shù)傳統(tǒng)之中 。不僅企業(yè)抵制它達(dá) 60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過時(shí)。 55 會計(jì)理論 ? 在這些變化之下的根本變化是會計(jì)理論。 – 在第一波 ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本都是變動的（ J K, ）”以及“產(chǎn)品成本幾乎全部是變動成本（ C K, 1988, ）” 。 ……ABC 并不企圖去得到更準(zhǔn)確的充分分配的單位成本（ 1992）。 ……. （現(xiàn)在我們認(rèn)識到）我們最初描述為 allocation的過程其實(shí)是estimation。第一個(gè)被拋棄的概念是“ allocation”。但是到了 1991年， ABC不被用來產(chǎn)生更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來更好地理解組織中的成本層級，確定適當(dāng)?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。 ABC起初提出時(shí)（ 19881989）是作為一個(gè)超級成本系統(tǒng)，其基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)是有缺陷的和誤導(dǎo)的。” 52 作業(yè)的層級 ? 現(xiàn)在 amended ABC 依賴于成本層級的概念，在其中作業(yè)被分類為 ‘ unit ’ ,‘ batch ’ ,‘ productsustaining ’ , and ‘ facilitysustaining ’ levels。這并不讓人奇怪，因?yàn)樗麄儚?Cooper Kaplan（ 1988） 那兒得到這樣的看法。 51 修正和反思 ? 在 90年代初，哈佛的作者們開始掀起修正的（ amended） ABC第二波。 – “作業(yè)成本模型估計(jì)在組織形成產(chǎn)出的過程中使用的資源成本， …… 而組織定期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的是被供應(yīng)的或可以得到的資源成本。 50 資源定義 ? 在為抵御沖擊而作的 ABC定義中， Cooper Kaplan 修改了他們的資源概念。這三個(gè)系列討論會主要以兩個(gè)新興的管理創(chuàng)新為特征 —— ABC 與 Theory of Constraints 。ABC也同樣要面對學(xué)術(shù)界關(guān)于其合法性的懷疑 。 ? 是什么導(dǎo)致這種變化呢？ –第一，為確保這個(gè)社會 技術(shù)系統(tǒng)的誕生而與外部的挑戰(zhàn)斗爭 –第二，在該網(wǎng)絡(luò)的紛歧的理念中對 ABC的反思。 ABC系統(tǒng)的突破在于兩個(gè)理論的發(fā)展，即 方法上從演繹的主張到科學(xué)地檢驗(yàn)假設(shè)的提升；早期從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn) ABC系統(tǒng)之后產(chǎn)生了概念的進(jìn)展。 ? 我們把這一段稱為“ ABC的第一次浪潮”。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點(diǎn)。其構(gòu)成元素包括：通過訪問部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行的作業(yè)分析，識別成本動因，分配成本到成本庫，再從成本庫到產(chǎn)品。他預(yù)見到 ABM（作業(yè)成本管理） 的發(fā)展，并于1991年提出這個(gè)術(shù)語。 46 過程觀 ? 如果說 Cooper Kaplan 集中關(guān)注的是更準(zhǔn)確的成本計(jì)量，那么 Johnson（ 1988）更關(guān)注的是形成成本的作業(yè)，他主張： –“在運(yùn)行作業(yè)中控制浪費(fèi)有四個(gè)步驟：畫出通過整個(gè)公司的作業(yè)流；確定在每個(gè)作業(yè)中形成的客戶價(jià)值；消除所有不能確定對客戶有價(jià)值的作業(yè)；確定所有作業(yè)中的延遲，過度和不均衡的原因，跟蹤浪費(fèi)的指示指標(biāo)。” ? 在 Cooper Kaplan 1988/1989年版本中，對ABC的想象力還相對比較窄，它僅僅是用于補(bǔ)充而不是取代其他成本系統(tǒng)。 45 兩階段論 ? 1989年 Cooper 完成了對 ABC的包裝：“作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)比傳統(tǒng)以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的系統(tǒng)更準(zhǔn)確。他們認(rèn)為， 拋棄不盈利的產(chǎn)品并不是唯一的選擇 ，可以提高定價(jià)或者重新設(shè)計(jì)加工過程。他們說：“我們認(rèn)為，僅有兩類成本應(yīng)該排除在的 ABC系統(tǒng)之外，其一是超過需要的資產(chǎn)不應(yīng)該由產(chǎn)品承擔(dān)，其二是全新的產(chǎn)品生產(chǎn)線的研發(fā)費(fèi)用”。 ? 他們的建議并不是用新系統(tǒng)取代原有的成本系統(tǒng)，而是 主張多個(gè)成本系統(tǒng)并存 。 43 早期 ABC的本質(zhì) ? Kaplan （ 1988a）指出成本系統(tǒng)的三個(gè)目的：存貨估價(jià)、運(yùn)行控制、各種產(chǎn)品的成本計(jì)量。對許多CAMI成員而言，主要的興趣在于運(yùn)作管理， AA被看作業(yè)績評價(jià)的工具； 而“哈佛是案例研究和戰(zhàn)略咨詢的大本營， Cooper Kaplan 正忙于設(shè)計(jì)和銷售軟件系統(tǒng)支持這個(gè)目標(biāo)。 ? 這個(gè)解釋對學(xué)者在構(gòu)建 ABC方面的作用幾乎沒有給予份量 —— 他們發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整理和包裝了它。如 – 1971和 1982提出作業(yè)概念； –