【正文】 利用虛擬資產(chǎn)、利用其他應(yīng)收應(yīng)付款、調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、利用關(guān)聯(lián)交易等。這一點(diǎn)從國內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的定義中可以得知。由于企業(yè)的經(jīng)營權(quán)掌握在管理層手中，所以對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、交易事項(xiàng)的發(fā)生等都具有最終的決定權(quán)。從根本上說，盈余管理的最終目的都是為了獲取私人利益，而企業(yè)通常需要通過各種手段、方式間接的來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，因此隨之產(chǎn)生了各種中介目的，如通過盈余管理來減少稅負(fù)、粉飾業(yè)績、取得借款、獲得擔(dān)保等。此外，時(shí)間特別是時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。人們所說的盈余管理，最終也就是在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上作文章。（5）盈余管理是在法律和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則許可的范圍內(nèi)，對(duì)利潤進(jìn)行人為的操縱和管理，它與偽造盈余具有明顯界限。2 中小企業(yè)盈余管理的動(dòng)因中小企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)最終還是為了獲取私人利益，除此之外，減輕稅負(fù)、向銀行借貸、取得擔(dān)保資格、避免信用危機(jī)、掩飾經(jīng)營不佳等也構(gòu)成了盈余管理的動(dòng)機(jī)，但這些動(dòng)機(jī)最終還是為實(shí)現(xiàn)私人利益最大化服務(wù)的，因此，我們可以將它們分成兩個(gè)層面：最終動(dòng)因和中介動(dòng)因。當(dāng)然，通過盈余管理獲取私人利益的只能是掌握企業(yè)管理權(quán)的管理層，包括總經(jīng)理、部門經(jīng)理和其他高級(jí)主管。我認(rèn)為這種觀點(diǎn)有其局限性，因?yàn)檫@些作者在很大程度上都是站在大中型企業(yè)的角度來分析的，其實(shí)無論是兩權(quán)分離的企業(yè)還是投資者跟經(jīng)理為同一人的企業(yè)，其盈余管理的最終目的都是為獲取私人利益，即使兩權(quán)不分，企業(yè)的管理人員也有充足的動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理，如減輕稅負(fù)、籌集資本、逃避信用危機(jī)等，而這些目的的達(dá)成終究也都是為了實(shí)現(xiàn)私人利益最大化服務(wù)的。（1）合理避稅企業(yè)所得稅的征收以應(yīng)稅利潤為基礎(chǔ)并根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。合理避稅之所以成為可能，一方面于我國的稅法體系還不十分完善，稅收優(yōu)惠政策頗多；另一方面是由于公司管理者在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選用上有較大的靈活性。這就給企業(yè)管理者開展盈余管理提供了彈性空間，當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額剛剛超過30萬元時(shí)，管理者很有可能會(huì)通過選用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和方法將應(yīng)納稅所得額調(diào)減至30萬元以下，從而有資格按照顧性稅率繳納所得稅。股權(quán)資本的籌集方式有：吸收直接投資、發(fā)行股票、留存收益等。中小企業(yè)受經(jīng)營規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)承受能力、信貸抵押能力和信用水平的影響，在獲取資金支持的渠道上受到不同程度的制約。以銀行借款為例，由于小企業(yè)本身就具有規(guī)模小，應(yīng)變能力差，風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)，加上當(dāng)前經(jīng)濟(jì)不景氣，各商業(yè)銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍增強(qiáng)，對(duì)中小企業(yè)貸款的門檻提高了，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況無疑是控制信貸風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。（3）不違反債務(wù)契約的動(dòng)因債權(quán)人與企業(yè)簽訂債務(wù)契約是為了限制管理者用債權(quán)人資產(chǎn)為企業(yè)獲利但卻損害債權(quán)人利益的行為。如果債務(wù)人不能履行合同中的條款則視為違約，其代價(jià)將十分慘重，不僅貸款面臨被收回的危險(xiǎn)，而且其經(jīng)營活動(dòng)還會(huì)受到限制。如果是長期債務(wù)合約，企業(yè)管理者通常會(huì)將各期收益均衡化，避免償債能力比率大起大落，以減少違約可能性。 （4）規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)有的企業(yè)盈余變化很大，給人以不安全的感覺。而管理當(dāng)局為了吸引更多的投資者，讓投資者以為企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展穩(wěn)健，往往會(huì)進(jìn)行盈余管理，以豐補(bǔ)歉，給人以收益穩(wěn)定且穩(wěn)中有升的感覺。3 中小企業(yè)盈余管理的客觀條件 （1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)法規(guī)本身具有不完善性。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度本身固有的特點(diǎn)為盈余管理行為提供了機(jī)會(huì)。 （2）會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的可選擇性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等的修訂與完善常常滯后于經(jīng)濟(jì)環(huán)境，滯后于金融創(chuàng)新、業(yè)務(wù)創(chuàng)新。 （3）現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法固有的缺陷性。它是國際上通用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，它很好的解決了收入與費(fèi)用的配比問題。其次，現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息重要性原則和穩(wěn)健性原則也存在固有的缺陷。而穩(wěn)健性原則的運(yùn)用，使得企業(yè)收益平均化和秘密準(zhǔn)備金的操作更容易。這一點(diǎn)在兩權(quán)分離的企業(yè)中表現(xiàn)得尤為明顯。企業(yè)的管理層擁有企業(yè)的日常經(jīng)營權(quán)，并且是會(huì)計(jì)信息的提供者，很顯然他比企業(yè)的所有者擁有更完整更準(zhǔn)確的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的信息，這樣便產(chǎn)生了信息不對(duì)稱。而投資者（股東）為了使受雇的經(jīng)理更好的提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、獲得豐厚的利潤，通常采用業(yè)績——報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制來使兩者的目的趨于一致。而會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性則恰恰為管理層提供了盈余操縱的空間。 （5）獨(dú)立審計(jì)的不完善性。第二，現(xiàn)代審計(jì)是一種制度基礎(chǔ)審計(jì)，且正向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，在這種審計(jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，需要考慮成本效率原則，就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見與企業(yè)實(shí)際情況不符的現(xiàn)象的存在成為可能。第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷所需的信息來源、廣度和深度存在差異，導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)對(duì)盈余管理審計(jì)的質(zhì)量受盈余管理手段的影響。4 中小企業(yè)盈余管理可能采取的手段 中小企業(yè)采取盈余管理的方法有很多種，我們可以將其分為兩大類：會(huì)計(jì)手段和非會(huì)計(jì)手段。會(huì)計(jì)政策主要包括：發(fā)出存貨成本的計(jì)量、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、無形資產(chǎn)的確認(rèn)、收入的確認(rèn)、借款費(fèi)用的處理等等。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，直接影響到企業(yè)當(dāng)期的利潤。如按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)時(shí)，期末存貨是按最近購貨的價(jià)格確定的，比較近市價(jià)，所以當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)會(huì)高估利潤，物價(jià)下降時(shí)低估利潤。因此，變更存貨的計(jì)價(jià)方法也是中小企業(yè)進(jìn)行可能采取的盈余管理的方法之一。如果被投資企業(yè)發(fā)生虧損，且不分配利潤，則成本法比權(quán)益法更有利于增加企業(yè)利潤；而在被投資企業(yè)盈余的情況下，對(duì)增加投資企業(yè)利潤而言，權(quán)益法更優(yōu)于成本法。因此，在被投資企業(yè)盈余的情況下，投資企業(yè)如果采用權(quán)益法核算，既能增加當(dāng)期利潤，又不會(huì)加重企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，一舉兩得。在直接轉(zhuǎn)銷法下，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)才計(jì)入管理費(fèi)用，而且應(yīng)收賬款是否確認(rèn)為壞賬還需要企業(yè)管理當(dāng)局的審批。在備抵法下，有賬齡分析法和余額百分比法兩種方法可選擇，計(jì)提方法和計(jì)提比例都是由管理當(dāng)局確定的。 會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的職業(yè)判斷。對(duì)這些會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)往往摻雜了很多主觀因素，中小企業(yè)可以利用對(duì)會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)的估計(jì)來進(jìn)行盈余管理，其常用的手段有：（1）改變固定資產(chǎn)的折舊方式改變折舊方式又分為改變折舊方法和改變固定資產(chǎn)使用年限。在固定資產(chǎn)使用早期，固定資產(chǎn)折舊方法從加速折舊法改為直線法會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后各期固定資產(chǎn)折舊率的下降以及利潤的相應(yīng)提升。固定資產(chǎn)使用年限的估計(jì)，彈性較大，因此利用政策規(guī)定的模糊性，延長固定資產(chǎn)折舊年限，使本期折舊費(fèi)用減少，相應(yīng)減少了本期的營業(yè)成本，從而增加了本期賬面利潤。由于企業(yè)變更折舊方式的理由多，總能夠在操縱利潤后自圓其說，因此企業(yè)大都愿意采取這種方式粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。原規(guī)定是無形資產(chǎn)有法定年限的，按法定年限進(jìn)行分?jǐn)?；如果受益年限明顯小于法定年限的，則按受益年限進(jìn)行分?jǐn)偅蝗绻葻o法定年限，受益年限也不明確的，可按不少于10年的年限進(jìn)行分?jǐn)偅@樣，企業(yè)很可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限來達(dá)到盈余管理的目的。比如在當(dāng)年年底虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回，或者與第三方先簽訂賣斷收益權(quán)的協(xié)議，然后通過租賃