【正文】 24 處理差異必須堅(jiān)持兩個(gè)基本原則 ? 按會(huì)計(jì)制度記賬原則 。（ 新準(zhǔn)則增加了反映資產(chǎn)負(fù)債的暫時(shí)性差異 ） ? 按稅法制度調(diào)表申報(bào)原則 。 25 應(yīng)付稅款法 ? 應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。即本期發(fā)生的時(shí)間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。 ? 采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，需要設(shè)置兩個(gè)科目： ? “ 所得稅 ” 科目 — 核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費(fèi)用； ? “ 應(yīng)交所得稅 ” 科目 — 核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅。該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年度折舊額為 20萬，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年度折舊額為 24萬元。企業(yè)應(yīng)交所得稅和本期所得稅費(fèi)用如下： ? 稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)： 300 000 ? 加：永久性差異 20 000 ? 減：時(shí)間性差異 40 000 ? 應(yīng)稅所得 280 000 ? 所得稅率 33％ ? 本期應(yīng)交所得稅 92 400 ? 會(huì)計(jì)分錄： ? 借：所得稅 92400 ? 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 92400 27 所得稅核算的新變化 ? 新 《 準(zhǔn)則 — 所得稅 》 要求企業(yè)一律 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。以前的收益表債務(wù)法只核算時(shí)間性差異，不能處理非時(shí)間性差異以外的暫時(shí)性差異。直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額。 28 ? 例 2022年 12月 25日，甲企業(yè)購入一臺(tái)價(jià)值 8萬元不需要安裝的設(shè)備。會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。 ? 2022年，稅務(wù)上計(jì)提折舊 2萬元（ 8247。 （ 1＋ 2＋ 3＋ 4） ]，設(shè)備的賬面價(jià)值為 （ 8－ ）。 ? 2022年應(yīng)繳所得稅 28000元（ 100000＋ 12022） 25%。 （ 1＋ 2＋ 3＋ 4） ]，設(shè)備的帳面價(jià)值為（ － ）。 ? 2022年底，應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額為 4000元 （ 16000 25%），年初余額為 3000元，應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 1000元。 ? 借：所得稅 25000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 1000 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 26000 30 ? 2022年，稅務(wù)上計(jì)提折舊 2萬元，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為 2萬元；會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊 [8 2247。 設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12022元 （ 20220－ 8000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異， 2022年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為 3000元（ 12022 25%），年初余額為 4000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債 1000元（ 4000－ 3000）。 ? 借：所得稅 25000 ? 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 24000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 1000 31 ? 2022年，稅務(wù)上計(jì)提折舊 20220元，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為 0；會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊 8000元 [80000 1247。設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為 0。 ? 2022年應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（ 100000－ 12022） 25%＝ 22022元。 ? 新 《 準(zhǔn)則 》 規(guī)定，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 ? 2022年 12月 31日，如果甲企業(yè)有理由可確定以后年度有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)用以彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，應(yīng)當(dāng) 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 25000元（ 100000 25%）。 ? 借：所得稅 7500 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7500。 ? 借：所得稅 — 補(bǔ)虧減稅 5000 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000 35 ? 2022年，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 40000元，全部用以彌補(bǔ) 2022年虧損，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10000元（ 40000 25%）。 ? 2022年 12月 31日，甲企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行了復(fù)核，由于經(jīng)營(yíng)情況良好，估計(jì)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額來彌補(bǔ)往年的虧損，這時(shí)，應(yīng)當(dāng)將2022年減記的遞延所得稅資產(chǎn) 5000元轉(zhuǎn)回。 ? 借：所得稅 12500 ? 貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 7500 ? 應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 5000 37 ? 廣告費(fèi)的處理 ? 會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸媒體時(shí)，作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用，不得預(yù)提和待攤。 ? 《 指南 》 規(guī)定：按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及 可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減 ， 比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理。 38 ? 例如：某企業(yè) 2022年、 2022年度的銷售收入分別為1800萬、 2022萬，各年度廣告費(fèi)實(shí)際支出額分別為40萬元、 42萬元，各年度的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為 78萬元、 82萬元。 ? 2022年應(yīng)繳納所得稅：（ 78＋ 4） 33％＝ 借：所得稅 257400（ 78 33％） 遞延所得稅資產(chǎn) 13200（ 4 33％） 貸：應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交所得稅 270600 39 ? 2022年發(fā)生廣告費(fèi) 42萬元，本年度允許稅前扣除300萬元，加上年結(jié)轉(zhuǎn)的 4萬元，可扣減 46萬元 ? 2022年應(yīng)納所得稅：（ 82－ 4） 25％＝ ? 借：所得稅 208200（ 82 25％＋ 4 8％） ? 貸：應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交所得稅 195000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 13200 ? 或： 2022年稅率調(diào)整，遞延所得稅資產(chǎn)減少 3200元[4 （ 33％－ 25％） ]。年終時(shí)： ? 借：所得稅 205000（ 82 25％） ? 貸：應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交所得稅 195000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 10000 40 固定資產(chǎn)的處理 ? 新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，其確認(rèn)原則等同初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則，即將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。改造后的設(shè)備不僅使企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量得到提高，整套設(shè)備還可延長(zhǎng)壽命兩年以上。 41 ? 按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作會(huì)計(jì)分錄如下： 5月 30日： 借：在建工程 12022000 ? 累計(jì)折舊 18000000 貸：固定資產(chǎn) — 成套設(shè)備 30000000 ? ： 借：營(yíng)業(yè)外支出 — 替換損失 3500000 銀行存款 500000 貸：在建工程 4000000 ? ： ? 借：在建工程 10000000 貸：工程物資 10000000 ? 更新改造完成后，按固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)原則入賬： 借：固定資產(chǎn) 18000000 貸：在建工程 18000000。 企業(yè)更新改造后的設(shè)備賬面價(jià)值應(yīng)為 3950萬元（ 3000+1000－ 50），設(shè)備凈值為 2150萬元（ 3950－1800）。 該成套設(shè)備的賬面價(jià)值與稅法規(guī)定存在差異，只是一種時(shí)間上的差異，被終止的配件價(jià)值按稅法的規(guī)定可以折舊的形式逐年在稅前列支。 ? 例：購入某項(xiàng)含有放射元素的 儀器 100萬元 ，預(yù)計(jì)使用期滿報(bào)廢時(shí)需要特殊 處理費(fèi)用 30萬元 。 44 ? 稅收處理 ： ? 按年折舊時(shí)， ? 借：遞延所得稅資產(chǎn) 99000 ? 貸：應(yīng)繳稅金（應(yīng)繳所得稅） 99000 ? 實(shí)際支付年度， ? 借：應(yīng)繳稅金（應(yīng)繳所得稅） 99000 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 99000 45 購置國產(chǎn)設(shè)備抵免所得稅處理 ? 稅法規(guī)定 ：凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè) ,其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的 40％ 可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年 新增的企業(yè)所得稅中抵免 。假如從 2022年開始實(shí)現(xiàn)所得稅分別為 100萬元， 200萬元， 300萬元， 400萬元。 將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到存貨項(xiàng)目 。 如制造大型設(shè)備 、 船舶等 。 取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的相關(guān)說明 。 49 二 、 存貨的稅務(wù)處理 對(duì)購入存貨 、 自制存貨 、 委托加工存貨 、 投資者投入存貨以及接受捐贈(zèng)存貨等業(yè)務(wù) ， 會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理基本一致 。 （ 二 ） 債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù) ， 應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn) ， 再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理 。 50 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理 ? 一、新準(zhǔn)則的主要變化 ? 1. 改變了初始投資成本的計(jì)量方法 ? 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： ? （一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 ? （二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照付出資產(chǎn)公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 ? 初始投資成本 200 60％＝ 120萬元。 ? 初始投資成本為 170萬元。 52 ? 2. 改變了成本法和權(quán)益法的核算范圍 ? 下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算： ? （一）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 ? （二）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 ? 3. 改變了成本法和權(quán)益法核算方法 ? 成本法 ： 在對(duì)非同一控制下的取得的子公司采用成本法核算時(shí)，對(duì)初始投資成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；對(duì)初始投資成本小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。假設(shè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為 400萬元。 ? 初始投資成本 250小于 300（ 500 60％） ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 50 54 ? 權(quán)益法 ：初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 ? 實(shí)例 4： A公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司 40％的股權(quán)（非同一方控制），換出設(shè)備的帳面價(jià)值為 300萬元，公允價(jià)值為 250萬元。 ? 初始投資成本： 250萬元（大于 240萬元） ? 假設(shè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為 700萬元。換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅成本均為 1000萬元，公允價(jià)值為 1500萬元。該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — B公司 10000000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — C公司 10000000 56 ? 差異分析 ： ? 稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購進(jìn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，因此，A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 500萬元。 ? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以及在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，因此，以上述方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本一般不存在差異。 ? 20 7年 3月 20日， B公司宣告發(fā)放 20 6年度現(xiàn)金股利 300萬元（ A公司應(yīng)得 30萬元）。 A公司賬務(wù)處理為： ? 借：應(yīng)收股利 ―B 公司 300000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ―B 公司 300000 58 ? 差異分析 ： ? 稅法規(guī)定：不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。如果 A公司當(dāng)年盈利，并且 A公司適用稅率高于 B公司，那么該項(xiàng)股息性所得應(yīng)按 A公司與 B公司之間的稅率差異計(jì)算補(bǔ)稅。 59 ? 例 3： 20 7年度， B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 400萬， 20 8年 3月 20日， B公司宣告發(fā)放 20 7年度股利 200萬元（ A應(yīng)分得 20萬元） ? 會(huì)計(jì)處理 ： ? B公司在 20