【正文】 人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán) 及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、并取得收入的單位和個人。土地價格增值額是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除 規(guī)定 的房地產(chǎn)開發(fā)成本、 費(fèi)用 等支出后的余額。 表 11 土地增值稅稅率表 單位：百分比 級數(shù) 計稅依據(jù) 適用稅率 速算扣除率 1 增值額未超過扣除項(xiàng)目金額 50%的部分 % % 2 增值額超過扣除項(xiàng)目金 額 50%、未超過扣除項(xiàng)目金額 100%的部分 % % 3 增值額超過扣除項(xiàng)目金額 100%、未超過扣除項(xiàng)目金額 200%的部分 % % 4 增值額超過扣除項(xiàng)目金額 200%的部分 % % 注：房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額 20%的，免征土地增值稅。 國家稅務(wù)總局對土地增值稅清算時的收入做了具體的界定：已全額開具 商品房 銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。充分體現(xiàn)了銷售合同在確認(rèn)收入中的重要性。對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同的有兩種情況：一種是未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的，也應(yīng)根據(jù)以上條款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅 3 清算時收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定）；對 未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的，應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，待實(shí)際投入使用時再按上述辦法確認(rèn)收入。 計算土地增值稅計算增值額的扣除項(xiàng)目金額包括： (1)取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括 納稅人 為取得土地使用權(quán)所支付的地 價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。 (3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。 土地增值稅稅收籌劃的文獻(xiàn)綜述 國外關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究 綜觀國外研究者的成果，可以看出國外大多數(shù)學(xué)者的宏觀研究都是以發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)為背景，重點(diǎn)研究所得稅的避稅問題。國外大多數(shù)對企業(yè)納稅籌劃的微觀研究都是以跨國公司的國際避稅為主。 專門針對土地 增值稅清算的納稅籌劃問題，國外的研究成果比較少。企業(yè)可以通過合理的稅收籌劃來減少稅負(fù)。 國內(nèi)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究 4 江為鳳（ 2021）指出與其他行業(yè)相比，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)開發(fā)是對各種社會資源的整合運(yùn)用，存在大量資金周轉(zhuǎn)現(xiàn)象，涉及領(lǐng)域廣泛，周期較長，影響面較廣，因此，在房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)經(jīng)營和管理過程中，合理合法地運(yùn)用稅收籌劃可以為企業(yè)節(jié)省不少稅收支出，使企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，有助于實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，長遠(yuǎn)來看，稅收籌劃不僅不會減少國家的稅收總量，甚 至有可能增加國家的稅收總量。土地增值稅的稅率特點(diǎn)就是超額累進(jìn)制，增值率越高，對應(yīng)稅率越高，相應(yīng)的稅額就越多，因此，土地增值稅稅收籌劃的關(guān)鍵是在合理合法的基礎(chǔ)上控制和降低增值率。這里所說的“地上的建筑物”是指地上的一切建筑物，同時還包括地下的各種附屬設(shè)施，“附著物”是指依附于地上不能移動或者一經(jīng)移動即會遭到破壞的物品。即通過征稅對象和征稅范圍來進(jìn)行稅收籌劃。例如，通過選用房地產(chǎn)的代理建房、合作建房的方式建造房屋，或者通過租出房產(chǎn)或土地使用權(quán)，從而避 免被征收土地增值稅。例如，房地產(chǎn)所有者通過境內(nèi)非盈利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈予教育、民政和其他社會福利、公共事業(yè)；房地產(chǎn)所有者、土地使用權(quán)所有者將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈予直系親屬或直接贍養(yǎng)義務(wù)人。例如，出租房屋取得的收入屬于營業(yè)稅的征收范圍，應(yīng)與出售房屋的銷售收入嚴(yán)格區(qū)分，避免錯誤增加土地增值稅的收入。實(shí)務(wù)技術(shù)層次的分析較多的集中在事后階段的籌劃研究上，忽略了納稅籌劃的事前性和整體性?；诙愂諏τ诜康禺a(chǎn)行業(yè)的重要性，國內(nèi)目前也有專門針對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的研究論著。從 稅收籌劃研究內(nèi)容來看，要么僅針對房地產(chǎn)企業(yè)涉及的單個稅種進(jìn)行稅 5 收籌劃，要么直接對房地產(chǎn)企業(yè)生命周期的各環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃，前者未研究稅種的綜合影響，后者對各稅種的研究又欠深入。目前關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的書籍或論文均側(cè)重于介紹稅收籌劃的理論知識或單一稅種的籌劃，雖然有些輔以實(shí)例講解來闡述稅收籌劃的原理方法，但案例均為虛擬形式出現(xiàn)，且房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種大部分屬于地稅，不同省市，其稅收優(yōu)惠政策是不一樣的。本文擬就一具體的房地產(chǎn)企業(yè)，在我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)和當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策環(huán)境下，并結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營實(shí)際情況來討論土地增值稅稅收籌劃問題。 河南老街坊置業(yè)有限公司 成立于 2021 年 4月 29日，注冊資金 億元，隸屬于上海綠地集團(tuán)。自 2021 年至 2021 年間，河南老街坊置業(yè)有限公司先后在鄭東新區(qū)開發(fā)了鄭東新苑住宅群、峰會天下和世紀(jì)峰會的峰會寫字樓組合、大型城市商務(wù)綜合體原盛國際中心和高層住宅群新里 .盧浮公館四個大型綜合性房地產(chǎn)項(xiàng)目，銷售面積達(dá) 174 萬平方米。 河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀 作為一家以房產(chǎn)開發(fā)為主的房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)，河南老街坊置業(yè)有限公司的發(fā)展軌跡就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成長的一個縮影。眾所周知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到十幾種稅收，稅負(fù)很重，其中土地增值稅又是重中之重，土地增值稅稅額隨著房價的增長和房地產(chǎn)銷售收入的增長在逐年增多。近些年政府不斷出臺新的法律法規(guī)規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的納稅行為，使許多原來合法的籌劃方案成為違法行為，使納稅籌劃的空間進(jìn)一步縮小。然而， 2021 年 3 月頒布的《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅 [2021]21 號）中明確規(guī)定， 對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投 6 資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的， 也要繳納相應(yīng)的土地增值稅。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù) 征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [2021]31 號）的規(guī)定，對轉(zhuǎn)作自用部分的商品房應(yīng)作為視同銷售處理，計算繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。但根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā) [2021]91 號）規(guī)定，公司不能將借款費(fèi)用作為計算土地增值稅時加計扣除的基數(shù)，應(yīng)將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用，作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除。此外，在土地增值稅稅收籌劃方面，它還存在另外一些問題，例如，底商和上層住宅土地增值稅的核算方法的選擇；費(fèi)用在期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)之間歸集問題；利息支出的更合理扣除；利用稅收優(yōu)惠政策準(zhǔn)確計算稅收臨界點(diǎn)等。 4. 河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅籌劃中存在的問題分析 底商與上層住宅土地增值稅的核算方法 政策規(guī)定：土地增值稅清算單位必須以房地產(chǎn)最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計算，所謂的“最基本的核算項(xiàng)目或核算對 象”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會或建設(shè)局）報批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，如果是分期建設(shè)的項(xiàng)目，則以分期項(xiàng)目為清算單位。因此，對于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目的土地增值稅清算，應(yīng)把商鋪?zhàn)≌?lián)體作為一個項(xiàng)目清算單位，而不能把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別作為一個清算項(xiàng)目。兩者計算結(jié)果存在一定差異性。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為 120 萬元，房屋開發(fā)成本 600 萬元，其他費(fèi)用按比 例扣除。請問應(yīng)如何計算繳納商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅？ 方法一：按核算項(xiàng)目先整體計算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計算土地增值稅?？鄢?xiàng)目 100%= %%1009919 ?? ,低于 50%，適用 30%的稅率。 商鋪應(yīng)納的土地增值稅 = %3060 0010 009 ??? （萬元） 方法二：先按面積分開項(xiàng)目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。 商鋪扣除項(xiàng)目＝ ? ? %30100206000100060060001000120 ???????? （萬元）； 商鋪增值額＝ ?? （萬元）； 商鋪增值率＝ %17 2%10 3 6 ?? ，適用 50%的稅率。 由此可見，兩種方法計算結(jié)果相差甚遠(yuǎn)，按照第一種方法應(yīng)繳納的土地增值稅稅額為 萬元，按照第二種方法應(yīng)繳納的土地增值稅稅額為 萬元。但是，河南老街坊置業(yè)有限公司在進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅清算時，對于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅核算方法選擇了第二種核算方法。 根據(jù)稅法規(guī)定 ,與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除： 一是財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允 許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。 公式為：可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝利息＋（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本） 5%以內(nèi)