【正文】 。此類規(guī)定見于加拿大、德國(guó)、比利時(shí)等國(guó)。為了堵塞這一漏洞．可以通過反避稅立法來取消延期納稅。四 、國(guó)際反避稅措施及對(duì)策通過以上對(duì)避稅方式的分析．結(jié)合各國(guó)的反避稅立法．國(guó)際反避稅的措施主要有以下幾種類型：（一）、確立稅務(wù)部門審查權(quán)，促進(jìn)跨國(guó)納稅人正常交易跨國(guó)納稅人的交易有正常的營(yíng)業(yè)性交易和非正常的營(yíng)業(yè)性交易之分，非正常的營(yíng)業(yè)性交易通常不是為了商業(yè)目的，而是為了避稅目的而安排的．如跨國(guó)公司利用企業(yè)問的相互控制關(guān)系．廣泛采用轉(zhuǎn)移定價(jià)方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)．這已成為國(guó)際避稅中最為普遍而嚴(yán)重的現(xiàn)象，因此為了防止跨納稅人通過虛構(gòu)的交易進(jìn)行避稅，制定避稅措施時(shí)應(yīng)規(guī)定納稅人的交易必須符合正常交易原則．并賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的審查和利潤(rùn)調(diào)整權(quán)。一方面，稅法與反避稅立法日趨嚴(yán)格，部分跨國(guó)納稅人用更加巧妙的手段進(jìn)行避稅；另一方面，國(guó)際避稅帶來的經(jīng)濟(jì)危害越來越明顯，反國(guó)際避稅的立法與措施也越來越詳細(xì)，稅法的完善與成熟也伴隨著這種斗爭(zhēng)進(jìn)行。對(duì)避稅活動(dòng)進(jìn)行法律判定的目的在于發(fā)現(xiàn)稅法及稅收制度中的缺陷，以規(guī)范稅收征管制度，使稅收收入更為公正、合理，以促進(jìn)稅法的完善。這是對(duì)地域管轄權(quán)的有意規(guī)避，其行為結(jié)果比一般的國(guó)際避稅具有更大的危害性和不良影響，它違背了稅收協(xié)定的互惠原則，不利于鼓勵(lì)各國(guó)簽訂更多的稅收協(xié)定。對(duì)稅收協(xié)定在本國(guó)稅法中的地位，有兩種做法，一種是要求在協(xié)定簽訂之后通過專門的立法程序使之納入本國(guó)法律制度之內(nèi)；而另一種是只要協(xié)定一旦簽訂，就自動(dòng)成為本國(guó)法律的一部分。特點(diǎn)之一是稅收協(xié)定往往同時(shí)具有多種目的，如避免雙重征稅，防止國(guó)際避稅，打擊國(guó)際逃稅，簡(jiǎn)化稅務(wù)手續(xù)等。稅收協(xié)定的濫用是稅法濫用的一個(gè)特定領(lǐng)域。包括對(duì)有關(guān)國(guó)家稅法的濫用和對(duì)稅收協(xié)定的濫用，目前尚未形成共識(shí)，但一些具體國(guó)家已有了自己的標(biāo)準(zhǔn)。在運(yùn)用私法“濫用法律”理論保護(hù)其他個(gè)人的權(quán)利的同時(shí)，在稅收領(lǐng)域中這一原則被用來保護(hù)國(guó)家面對(duì)納稅人運(yùn)用法律形式以自由選擇其產(chǎn)生所得活動(dòng)的營(yíng)業(yè)方式而引起的國(guó)家權(quán)益問題。近年來，“濫用法律”的理論被引用并擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域中來。例如，德國(guó)修訂的稅法通則第41條規(guī)定：“偽裝的民法形式是無效的”，即對(duì)一項(xiàng)與當(dāng)事人雙方真正意圖并不符合的法律形式上的文字規(guī)定，征稅時(shí)可不予承認(rèn)。比如，獲取利潤(rùn)是商業(yè)行為的一般目的，而一項(xiàng)不以獲取利潤(rùn)為目的交易（不是由于客觀原因無法獲得利潤(rùn)）則要考慮是否存在避稅的動(dòng)機(jī)?！保?）有無經(jīng)營(yíng)上的目的？這一標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)具體體現(xiàn)是這樣一項(xiàng)判例的判詞：“一個(gè)人在法律上即使不屬于一項(xiàng)所得的所有人，但在事實(shí)上有權(quán)享受此項(xiàng)所得，或有權(quán)基于本身的權(quán)益控制該項(xiàng)所得的處置，則可認(rèn)為該人為該項(xiàng)所得的有效擁有者”。如何區(qū)分實(shí)質(zhì)與形式？根據(jù)已有國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，存在這樣幾條具體標(biāo)準(zhǔn)：（1）檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)與法律上形式條件是否一致。議會(huì)制國(guó)家以議會(huì)文件為依據(jù)，而在無文字證明法律意旨的情況下則常以法院采取某種經(jīng)濟(jì)或社會(huì)上的實(shí)質(zhì)判定作為課稅基礎(chǔ)，并將此推定為法律意圖所在。實(shí)質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)，是說法律對(duì)一個(gè)事實(shí)的適用性不僅要求這一事實(shí)與法律條文的要求相一致，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用的。從反國(guó)際避稅角度看，有兩個(gè)專門的標(biāo)準(zhǔn)用來判斷避稅是否存在。從政府來說，對(duì)避稅的判定，不是簡(jiǎn)單地用現(xiàn)存稅法條款作尺子就能衡量出來的。所以，反避稅的理由源于經(jīng)濟(jì)而非法律，對(duì)國(guó)際避稅行為雖不能進(jìn)行懲處，但也不能睜一只眼閉一只眼，而應(yīng)該不斷根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展及已有的避稅現(xiàn)象適時(shí)地對(duì)稅法進(jìn)行補(bǔ)充、修訂和調(diào)整。因此，在現(xiàn)實(shí)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)生活中，有關(guān)稅務(wù)當(dāng)局很難在國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅之間劃一條涇渭分明的界限?？梢?，避稅的概念有相當(dāng)程度的彈性，是一個(gè)相對(duì)的概念，它和逃稅可以相互轉(zhuǎn)化。從法的角度和運(yùn)用手段看，雖然國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅有“合法”與“違法”之分，但由于各國(guó)法律標(biāo)準(zhǔn)不同，差異較大，往往出現(xiàn)這樣一種情況：某一跨國(guó)納稅者所進(jìn)行的某種減輕稅務(wù)的行為，在一個(gè)國(guó)家為逃稅行為，而在另一個(gè)國(guó)家為避稅行為。但是，由于沒有法律依據(jù)，反國(guó)際避稅的立足點(diǎn)不應(yīng)該是懲處納稅人，不能采取補(bǔ)稅措施，否則會(huì)觸犯納稅人的合法權(quán)益。第三，在結(jié)果上，國(guó)際逃稅直接表現(xiàn)為世界范圍內(nèi)稅基總量的減少，而國(guó)際避稅卻并不改變世界范圍內(nèi)的稅基總量，僅僅造成稅基總量中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分的轉(zhuǎn)移。換言之，國(guó)際逃稅是否定應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的存在，而國(guó)際避稅是否定應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的原有形態(tài)。第一，國(guó)際逃稅所采用的手段具有欺詐性，是非法的，與稅法相對(duì)抗，是對(duì)稅法的公然違犯和踐踏；而國(guó)際避稅所采用的是合法或不違法的手段，不具有欺詐的性質(zhì)，是在遵守稅法、不違反稅法的前提下，利用法律所不及的缺陷進(jìn)行的活動(dòng)。國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的不同之處在于：Evasion國(guó)際逃稅（International有人主張將國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅不加區(qū)分，這種觀點(diǎn)是缺乏法律根據(jù)，違背國(guó)際慣列，并有害于國(guó)際稅收實(shí)踐的。所以，反避稅并非一定要以肯定避稅是否合法為基礎(chǔ)，而應(yīng)以避稅的稅收后果及其所造成的經(jīng)濟(jì)危害為準(zhǔn)則。這里，我們?nèi)绻选胺础钡韧凇胺婪丁被颉岸糁埂保敲磳?duì)反避稅的理解就容易多了。所以，“逆法意圖避稅”仍然屬于合法行為，不是不可以接受的避稅，凡不屬于有關(guān)國(guó)家法律中的違法行為，該國(guó)家都要予以接受。 筆者認(rèn)為這種劃分有待于進(jìn)一步分析，因?yàn)閺膰?yán)格意義上來講，“順法意圖避稅”不屬于真正的避稅范疇，它是對(duì)稅法成熟和成功部分的承認(rèn)和遵守，正是稅法予以鼓勵(lì)和保護(hù)的主要方面。所謂“逆”指鉆稅法及稅收協(xié)定所不及的空子，雖不違法，但影響和削弱了稅收的職能和功能，使稅法和稅收協(xié)定的意圖落空。所謂“順”指避稅所從事的活動(dòng)與稅法或稅收協(xié)定的意圖相一致，避稅產(chǎn)生的結(jié)果也不影響和削弱稅收的各項(xiàng)職能和功能。但是，一旦避稅行為在法律中被禁止使用，則以后再出現(xiàn)這種行為，就屬于逃稅，是違法的了。只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)過立法明確規(guī)定后，再利用不合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)減輕稅負(fù)就是逃稅行為，是不合法的。從各國(guó)法律看，避稅的合法性是個(gè)相對(duì)概念，一種避稅行為按原來的稅法規(guī)定是合法的，在另一個(gè)時(shí)期卻可能由于新稅法對(duì)其加以規(guī)范和限制而成為違法行為；反過來，按一條嚴(yán)格的稅法規(guī)定為違法的行為，在另一時(shí)期也可能會(huì)因稅法對(duì)其限制和禁止的放寬或取消而成為合法行為。因此，反避稅嚴(yán)格地講應(yīng)該是反不正當(dāng)避稅。其理由是國(guó)際避稅采用合法的方式，納稅人的行為不具有欺詐性質(zhì)，因而是一種不違法的行為，但由于國(guó)際避稅給有關(guān)國(guó)家財(cái)政收入及稅負(fù)公平原則等造成的危害，它也是一種不合法的行為，總之，這種法律上既沒有明確禁止，也沒有支持的或保護(hù)的行為，是一種既不違法又不合法的中性行為。其理由是它采用合法的手段，雖然鉆了法律的空子，但畢竟沒有違