【正文】 往來款(債務(wù)還是投資)的性質(zhì)進行審查認定。相應(yīng)地，從80年代后期開始，美國、英國、德國、法國、加拿大、日本、澳大利亞和新西蘭等國便相繼建立起了資本弱化稅制。近十幾年來許多西方國家對資本弱化避稅已引起高度的重視，并采取了相應(yīng)的措施。資本弱化稅制把企業(yè)從股東特別是國外股東處借入的資本金中超過權(quán)益資本一定限額的部分，從稅收角度視同權(quán)益(資本)，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本，這是西方國家針對關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅采取的又一重要舉措。③無權(quán)適用瑞士稅收協(xié)定的人如果通過信托關(guān)系以獲取某項所得時，則此項所得不得適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定。瑞士法律規(guī)定：①瑞士的個人、法人及合法關(guān)系的居民申請適用預(yù)提稅的優(yōu)惠待遇時，如果獲得減免稅收上好處的大部分是直接或間接地歸無權(quán)適用稅收協(xié)定的人所有時，則這種申請屬于稅收協(xié)定濫用。②它不受居住在締約國之外人控制。一個公司除非能證明符合下列條件，否則不得享受稅收條約優(yōu)惠。美國是對濫用稅收協(xié)定最早實施反措施的國家。英美法系的國家依據(jù)實質(zhì)優(yōu)于形式的法理，主張有權(quán)確定該項交易是否有合理的商業(yè)理由或純粹為了獲取協(xié)定優(yōu)惠。目前除了美國和瑞士外的其他世界各國，在國內(nèi)稅法中并無專門的對付協(xié)定濫用的反濫用條款。對于兩個已簽訂稅收協(xié)定的國家而言，第三國納稅人所擁有的締約國公司可享受該兩個國家之間稅收協(xié)定的稅收優(yōu)惠的前提是：該第三國納稅人所享受的優(yōu)惠不可以超過該納稅人直接投資(而不是通過其他公司)而獲得該項應(yīng)納稅所得時所享受的優(yōu)惠。規(guī)定協(xié)定不適用于只是為了謀取協(xié)定優(yōu)惠，而不是為了真實的商業(yè)經(jīng)營的股息、利息等的收付。明確規(guī)定締約國居民公司股權(quán)被第三國公司控制時，不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠，防止非締約國的跨國納稅人在締約國設(shè)立傳輸公司。締約國一方跨國納稅人獲得的稅收優(yōu)惠，必須以其在締約國另一方被課稅為前提，目的是為了避免國際雙重稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠受益者不僅取決于公司是否為締約國居民，而且還取決于獲得公司股息的最終受益者是否為締約國居民。將締約國另一方被課以低稅的居民公司，排除在享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的范圍之外。列支敦士登、摩納哥、巴哈馬等著名避稅港都被許多國家列入禁止協(xié)定之列。①禁止法。二是運用國內(nèi)法進行約束限制。判定濫用稅收協(xié)定的方法，為制止濫用協(xié)定提供了依據(jù)，世界各國據(jù)此制定了有關(guān)的措施。⑤控股公司的股票公開上市。④最終受益人必須是締約國一方的實際居民。②所得的支付和取得必須出于真正的商業(yè)動機?！　》礊E用稅收協(xié)定避稅的法律措施　　針對稅收協(xié)定濫用所造成的不良后果，濫用稅收協(xié)定問題開始引起各國重視，并逐漸形成了較為成熟的協(xié)定濫用判定標(biāo)準(zhǔn)和反濫用措施?！　?4)規(guī)定的相應(yīng)制約措施。通過不合法手段(如賄賂、回扣等)取得的所得。外國基地公司所得。各國的避稅港對策稅制中所規(guī)定的課稅所得，基本上是指受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息和特許權(quán)使用費，而來自生產(chǎn)經(jīng)營、商業(yè)活動的積極投資所得通常都不包括在內(nèi)。由于避稅港對策稅制主要是針對本國居民公司的受控外國公司所制定的，因此各國稅法的適用范圍都強調(diào)有控制因素的存在，而控制因素又是以國內(nèi)納稅人在國外子公司的參股比例體現(xiàn)出來的，因而，各國稅法普遍規(guī)定，本國居民必須直接或間接擁有國外子公司的選舉權(quán)或所有權(quán)的50%以上，而且每個國內(nèi)股東須直接或間接地擁有外國子公司10%以上的選舉權(quán)或所有權(quán)，符合上述條件者便為該稅法所適用的納稅人。而澳大利亞在其外匯管制法中則只列舉了16個，包括巴拿馬、利比坦克亞、百慕大、列支敦士登、香港、瑞士等。西方各國對避稅港的確定大多采用限定稅率的方法，即凡是外國受控公司被課征低于一定百分比稅收的國家、地區(qū)便被視為避稅港。因而其框架基本是相同的。1962年美國率先制定、頒布了避稅港對策稅制——《國內(nèi)收入法典》F分部立法，規(guī)定凡是受控外國公司利潤，不論是否以股息分配形式匯回美國母公司，都應(yīng)計入美國母公司的應(yīng)納稅所得中征稅，不準(zhǔn)延期納稅。　　反利用避稅地避稅的法律措施。美國在1991年首創(chuàng)此制，隨后日本、加拿大、英國、西班牙等國也紛紛引入。　　(3)預(yù)約定價制(APA)。屬于這類方法的有利潤分劈法、投資回收率法、費用利潤率法等?！　?2)比較利潤法。③假設(shè)的可靠性。為了在公司之間建立可比性，國內(nèi)收入局要求關(guān)聯(lián)企業(yè)進行深入的風(fēng)險和功能分析，選擇最好方法時應(yīng)考慮以下因素：①受控交易和可比非受控交易之間的可比程度。這是各國的一般規(guī)定，而美國國內(nèi)收入法典第482節(jié)的最新規(guī)定采用了“最好方法規(guī)則”。目前，各國所建立的轉(zhuǎn)讓定價稅制大都采用這種方法，它具體包括可比非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加價法和其他合理方法?！　?1)比較價格法。90年代以后又將交易價格的事后調(diào)整發(fā)展為事先確認。西方各國對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整所使用的方法，最初只有4種，后發(fā)展成20多種?！　∥鞣礁鲊诖_定關(guān)聯(lián)企業(yè)間正常交易價格時均要求遵循獨立核算原則，它意味著有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，無論進行任何交易事項，包括貨物購銷、貸款往來、提供勞務(wù)、特許權(quán)及其他無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、固定資產(chǎn)的購置與租賃等，都應(yīng)按無關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易往來的方式和條件進行，對非正常交易價格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)進行調(diào)整。在美國和OECD組織的影響和帶動下，70年代以后，許多OECD成員國和非成員國都先后引入了轉(zhuǎn)讓定價稅制。　　反關(guān)聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)移定價跨國避稅的法律措施　　針對關(guān)聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)移定價跨國避稅，美國率先在1921年開始采取相應(yīng)措施，在1968年制定了轉(zhuǎn)讓定價稅制。不過，英國對其居民公司懷有逃避稅收目的的遷出，如遷往避稅地或?qū)⒉糠譅I業(yè)轉(zhuǎn)移到避稅地，依然有某種形式的限制。公司負責(zé)人甚至可能被予以刑事制裁。依照該國1970年稅收法令第482節(jié)，公司移居出境或?qū)I業(yè)轉(zhuǎn)讓給非居民必須經(jīng)過財政部同意。　　反公司居所避免避稅的法律措施。逾期不報者，稅務(wù)部門有權(quán)根據(jù)已掌握的材料調(diào)整補稅，并對有關(guān)當(dāng)事人處以罰款。1996年，法國又授權(quán)稅務(wù)部門加強對轉(zhuǎn)移定價的審核。例如，德國《所得稅法》第20條第2款規(guī)定，納稅人在所有涉及外國事實的案件中負有舉證責(zé)任。根據(jù)這些國家的法律，納稅人有義務(wù)提出證明其所從事的交易屬于正常、不存在逃避稅收問題的證據(jù)。在民事訴訟中，原告負有舉證責(zé)任。美國、日本等發(fā)達國家均有健全的會計審核制度。許多國家法律規(guī)定，如果公司(企業(yè))改變名稱，變動經(jīng)營地址，發(fā)生分設(shè)、合并等，必須在規(guī)定的期限內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理相應(yīng)的稅務(wù)登記。強化稅務(wù)監(jiān)督。加強對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)稅務(wù)調(diào)查。美國國內(nèi)稅收署每年印制的種類多、內(nèi)容詳細的納稅申報單，要求納稅人根據(jù)自身情況選定適當(dāng)?shù)募{稅申報單如實填寫，并應(yīng)在規(guī)定的期限前寄給國內(nèi)稅收署。如荷蘭法律規(guī)定跨國納稅人要申報收入和費用在聯(lián)屬企業(yè)間的分配情況。主要包括：對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)實行嚴(yán)格的稅務(wù)申報制度。西方各國根據(jù)國內(nèi)立法而采取的單邊法律措施對遏制跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)日益猖獗的避稅活動起到了重要作用?！　《?、西方國家反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的立法與實踐　　伴隨著大量的資本輸出輸入，跨國投資者的國際避稅活動十分頻繁和活躍。所以，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)為了逃避稅收，會把對聯(lián)屬企業(yè)本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供。另外，雖然許多國家對支付給非居民的股息、利息課征預(yù)提所得稅，但對利息課征的稅率往往較低。對這種國際重疊征稅的減輕或消除，由于種種原因并不理想。而在貸款融資的情形下，接受貸款的聯(lián)屬企業(yè)支付給債權(quán)人的利息可以作為費用扣除。尤其是當(dāng)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)考慮跨國投資時，需確定新辦國外聯(lián)屬企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，此時，它們往往會通過貸款融資和股份融資兩種形式的選擇，來達到全球稅收負擔(dān)最小的目的。指跨國投資者，尤其是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，在由其資助的附屬企業(yè)籌資時，以逃避稅收為目的，有意減少籌資關(guān)聯(lián)企業(yè)股份資本，擴大其向籌資關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款份額的行為。有鑒于此，一家擁有德國公司100%股權(quán)的外國公司，為設(shè)法取得協(xié)定的優(yōu)惠待遇，可依法組建五個子公司，由它們分別持有該德國公司的股份，使每家子公司的持股比例為20%，低于25%，從而達到享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的目的。這種結(jié)構(gòu)僅在德國使用。根據(jù)這種結(jié)構(gòu)，甲國投資者可獲取本不應(yīng)該享受的對少數(shù)股份的稅收優(yōu)惠。同時根據(jù)國內(nèi)稅法的規(guī)定，如果股息是由同一國家中的另一家公司收取的，則對股息課以較低的稅收。它分兩種情況：一是同一國控股結(jié)構(gòu)。在這個全過程中，B國公司和D國公司是一個過渡過程，故這種方式稱為間接導(dǎo)管公司。這樣該筆利潤在D國可享受稅收減免優(yōu)惠。由此，A國甲公司在D國境內(nèi)設(shè)立一個全部控股的丁公司，丁公司絕大部分利潤來源于向其全部控股的B國乙公司提供勞務(wù)，B國乙公司在C國中實現(xiàn)利潤。D國對所有的公司或某種類型的公司提供優(yōu)惠的稅收制度。在前述情形下，假設(shè)A國甲公司欲往C國進行跨國投資活動，而A國與C國之間并無稅收協(xié)定或所締結(jié)的稅收協(xié)定僅提供了甚少的稅收優(yōu)惠待遇。然而A國與C國之間卻無稅收協(xié)定或所締結(jié)的稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠條件甚少，因此A國的甲公司為減輕到C國進行投資所獲取的來源于C國境內(nèi)的所得的稅負，便可在B國境內(nèi)依法設(shè)立一個乙公司，由乙公司收取源自C國境內(nèi)丙公司的所得，由于乙公司來源于C國境內(nèi)的所得可以享受到稅收協(xié)定優(yōu)惠，故而降低了該公司所得的稅負，然后再在享受A國與B國之間的稅收協(xié)定優(yōu)惠的條件下，將該項所得分配給甲公司，這種通過在B國設(shè)立的公司，使得A國就來源于C國境內(nèi)所得的總體稅負得到減輕，猶如一條從非締約國吸引所得的管道，可稱之直接導(dǎo)管公司。假設(shè)A國與B國之間締結(jié)有雙邊稅收協(xié)定，協(xié)定規(guī)定A國居民來源于B國境內(nèi)的所得可享受稅收優(yōu)惠或根據(jù)B國的國內(nèi)稅法規(guī)定A國居民源于B國境內(nèi)的所得可享受優(yōu)惠待遇。稅收協(xié)定的實質(zhì)在于不應(yīng)該享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的跨國納稅人，通過各種手段享受了這種優(yōu)惠待遇。正因如此，避稅地就成為跨國納稅人設(shè)立導(dǎo)管公司的最理想地點，對與避稅地簽訂的稅收條約的濫用也就最為頻繁。為從濫用稅收協(xié)定中獲取逃避稅收的最大利益，跨國納稅人通常會考慮另外兩個因素：一是導(dǎo)管公司所在國所得稅稅率較低或放棄對國外來源所得的征稅權(quán)。稅收協(xié)定濫用(Abuse Tax Treaty)，又稱選擇條約(Treaty Shopping),隨著雙邊稅收協(xié)定的大量簽訂而出現(xiàn)，是跨國納稅人逃避稅收的較新作法。通過積累資本利潤，能夠在不納稅或盡量少納稅的情況下，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體利益的最大化。這種公司只能在于文件之中，只擁有一個信箱和一名常務(wù)董事，公司所從事的活動都是在別處進行。此外，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)還設(shè)立貿(mào)易公司、保險公司、國際海運公司和飛機公司、服務(wù)公司等形式的基地公司進行避稅。組建這類公司的目的在于逃避或減少高稅負國家對特許權(quán)使用費收入征收的預(yù)提所得稅。④知識產(chǎn)權(quán)公司。高稅負國家公司支付給金融公司的利息可以作為費用扣除，從而減少在高稅率下的納稅基數(shù)。例如，金融公司的利息收入在避稅地可以不納稅或少納稅。它是為了跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的借貸，充當(dāng)中介人或向第三方籌措資金的機構(gòu)。通過在避稅地組建投資公司，可消除或減少在所得項目和資本利得上的稅負。②投資公司。由于避稅地可能對股息收入和資本利得不征稅或少征稅，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)中的支配企業(yè)就可將世界各地從屬企業(yè)的利潤以股息形式匯到避稅地控股公司的賬上，以逃避支配企業(yè)所在國對股息的征稅。從業(yè)務(wù)活動和避稅功能來看，基地公司是形式多樣的，主要有：①控股公司。假定有甲、乙兩國，甲國是公司居住國，乙國是其基地公司所在國，乙國公司向甲國公司再投資。甲國投資者通過乙國基地公司在丙國投資。德國稅法專家奧米頓?施米德曾就基地公司的組織聯(lián)系進行說明：①典型的基地公司。但是，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用避稅地避稅的最重要作法還是在避稅地設(shè)立基地公司?！　?2)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用避稅地進行避稅的作法之一，就是在避稅地設(shè)立常設(shè)機構(gòu)。 ③投資環(huán)境較為理想，避稅地的地理位置優(yōu)越，大多都不遠離美國、西歐、東南亞、澳洲等高稅負國家，交通和通訊便捷，基礎(chǔ)設(shè)施良好。避稅地一般都具有較好的政治穩(wěn)定性，并注重對投資者的法律保護，尤其是對銀行秘密和商業(yè)秘密的保護。②政局穩(wěn)定，具有較健全完善的法律制度。其中部分國家和地區(qū)還只采用來源地管轄權(quán)，即對國外來源所得免稅，如香港。低稅是避稅地的基本特征。因此，避稅地還可定義為：對所得和財產(chǎn)不征稅或即使征收但稅率很低的國家和地區(qū)。②直接稅稅率較低的管轄權(quán)。即避稅地是指那些能利用來使征稅對象或稅源從本國政府稅收管轄權(quán)之下轉(zhuǎn)移出去，從而達到躲避本國稅收的國家和地區(qū)。當(dāng)前，不少國家采取了列舉避稅地的形式，還有很多國家采用目標(biāo)地稅率同本國稅率相比較的形式由政府加以認定?！　?1)避稅地的定義和特征　　避稅地(Tax Heaven)，又稱避稅港，也叫稅收避難所?！　”芏惖亍　±帽芏惖靥颖芏愂帐强鐕芏惖囊豁椫匾獌?nèi)容，就跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，也概莫能外。這種安排雖不合理，但卻符合跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體利益，即減輕了其整體稅收負擔(dān)。如一關(guān)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)支配企業(yè)A和從屬企業(yè)B分處甲、乙兩國，甲國所得稅稅率高于乙國。如將以上兩種形式結(jié)合起來，即先以低價售給低稅率國家的聯(lián)屬企業(yè)，再由該聯(lián)屬企業(yè)以高價售給高稅率國家的相關(guān)聯(lián)企業(yè)，則該聯(lián)屬企業(yè)集團就可以獲取雙重稅務(wù)利益。在收入分配方面，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收的基本形式是：壓低由高稅率國家企業(yè)向其低稅率國家聯(lián)屬企業(yè)出售貨物等的價格?！　?2)跨國聯(lián)屬企業(yè)運用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收的具體做法。 可以說在各種類型的內(nèi)部交易中，運用轉(zhuǎn)移定價是一種普遍現(xiàn)象。例如，1973年，英國壟斷事務(wù)委員會就瑞士某跨國公司通過在英國所設(shè)子公司出售兩種藥物的情況進行了調(diào)查?！　∞D(zhuǎn)移定價存在著很大的隨意性。所謂轉(zhuǎn)移定價，又稱為內(nèi)部價格，在國際稅法領(lǐng)域中通常指有聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)之間為了最大限度地實現(xiàn)其共同利益，對銷售貨物、貸款利率以及提供勞務(wù)、租賃有形財產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等內(nèi)部交易所制訂的不同于市場公平競爭的價格，或就成本費用的分?jǐn)偹M行的不合理安排。⑥準(zhǔn)備好“國外”會議記錄，其中要包括在國外做出的重大營業(yè)決策的詳細資料。④不在英國下達公司活動指令。②選用非英國居民當(dāng)常務(wù)董事。　　總之，公司居所的避免對跨國法人而言，其重要核心就是消除使其母國或行為發(fā)生國成為主要控制和管理地點的所有實際象征，即實現(xiàn)公司居所的“虛無化”。在以公司的實際管理和控制中心地為法人居民身份判斷標(biāo)準(zhǔn)的國家，由于各國對實際管理和控制中心地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一，有的是總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，有的是管理中心標(biāo)準(zhǔn)，還有的是主要經(jīng)濟活動發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)，法人可以通過變更董事會開會的地點，轉(zhuǎn)移重要決策人員居住地址或改變決策中