【正文】 % 100% 從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看， 目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占 %，實(shí)行 ABC 的企業(yè)只占 %。但是真正推行 ABC 的企業(yè)仍然不多， 以 1985— 1999 年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn) 531 個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本 134 個(gè)，得到有效樣本 397 個(gè)。 （三） ABC 目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況 近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi) 用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試 ABC 核算法。 總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì) ABC 的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到 ABC 所能帶來的巨大效益，所以對(duì) ABC 有著比較主動(dòng)的需求。缺少足夠的 ABC 人員是一些企業(yè)不實(shí)施 ABC 的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原 因，這和經(jīng)典的 ABC 的結(jié)論一致。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì) ABC 的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用 ABC 在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。 對(duì) ABC 的滿意程度。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門并不是香港支持 ABC 的重要力量，比其它部門更少使用 ABC 的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為 ABC 對(duì)他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì) ABC 知識(shí)了解甚 少。這大概是一些香港企業(yè)對(duì) ABC 內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。這些與經(jīng)典 ABC 理論是一致的。 應(yīng)用 ABC 實(shí)踐中的難點(diǎn)。 實(shí)施 ABC 得到的支持。 實(shí)施 ABC 的動(dòng)因。但是在香港，使用和沒有使用 ABC 的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。 成本結(jié)構(gòu)。然而，在競(jìng)爭壓力方面，香港使用和沒有使用 ABC 的企業(yè)并不存在顯著的差別。 競(jìng)爭的壓力。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC 反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困 難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施 ABC 太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法?？梢酝茰y(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施 ABC。 ABC 的使用者和非使用者的比較。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用 ABC 程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè) 通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用 ABC 的優(yōu)勢(shì)。很顯然，大部分公司接觸 ABC 的時(shí)間還不長。 （二） 香港地區(qū)應(yīng)用 ABC 的基本情況 ABC 在過去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至 1999 年， ABC在香港的使用并不廣泛。在使用 ABC 之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是 ABC 和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。 1995年 Inners 和 Mitchell 的調(diào)查顯示英國公司有 20％采用 ABC。 Armitage 和 Nicholson 等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施 ABC 的企業(yè)比例較?。杭幽么?1992年為 14％；英國 1990年為 6％；美國 1991年為 11％，1993 年顯著增加到 36％。 第三章 ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑 本章從分析 ABC 在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施 ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè) 中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。這種形勢(shì)既為 ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為 ABC 提供了生存的土壤。據(jù)報(bào)道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的 50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的 400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本 的 40～ 50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的 3～ 5%左右。相應(yīng)地，企業(yè) 傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使 ABC 這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。 政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使 ABC 具有了可行性。主要表現(xiàn)為： 從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前 JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于 電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近 JIT 的標(biāo)準(zhǔn)。 （二） 我國先進(jìn)制造企業(yè) 具有應(yīng)用 ABC 的可行性 從 ABC 產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得 : ABC 和 ABM 應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻?了解ABC 的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。比如： 從生產(chǎn)組織制度上看， ABC 關(guān)注“資源→ 作業(yè)→產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要 JIT 這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。 第二節(jié) ABC 的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性 （一） ABC 的適用條件 綜上所述， ABC 有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。加入 WTO 后，國際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了 ABC 后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不 科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。采用ABC 有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠信形象。 目前會(huì)計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。 （二）宏觀意義 實(shí)施 ABC 的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。 Ⅴ、 ABC 對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義 最后，實(shí)施 ABC 還有利于我們通過對(duì)資源如何一步 一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。 基于 ABC 的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。 Ⅳ、 ABC 對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略 成本管理的意義 實(shí)施 ABC 對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC 使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。 ABC 的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎?ABC 后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。 此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè) 誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭十分激烈的買方市場(chǎng)下，非?？上А２贿^，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真 的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。 Ⅱ、 ABC 使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理 產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。 因 此， ABC 與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。從以上分析中還可以看出， ABC 的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。 我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。事實(shí)上，產(chǎn)品分別 耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。 第二章 在我國先進(jìn)制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC 本章擬就 ABC 的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可 行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用 ABC”這一觀點(diǎn)。這樣， ABC 就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè) 引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。 作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量 該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑ i 從 ABC 的概念體系的框架中，我們可以看出， ABC 的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。 分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。 （ 3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測(cè)試中心。成本庫的主要類別有： （ 1）單位 水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。如表 11： 表 1 1 制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本 成本動(dòng)因 驅(qū)動(dòng)的成本 生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本 進(jìn)料定單數(shù)量 材料采購部門的相關(guān)成本 驗(yàn)收次數(shù) 驗(yàn)收部門的相關(guān)成本 發(fā)貨單數(shù)量 發(fā)貨部門的相關(guān)成本 維修次數(shù) 維修部門的相關(guān)成本 檢驗(yàn)次數(shù) 質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本 生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本 成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫。 主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。 作業(yè)成本法下的 長期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)