【正文】 或賬務虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。 二、作業(yè)成本法在福建 X 公司的實際運用。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需 要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。 第一章講過， ABC 理論認為，成本動因（ cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。該作業(yè)耗用標準的設定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關系。 液壓作業(yè)。因此，應該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關，因此，應該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。 b”分別為 、 等。 表 33 與 1A 型號產(chǎn)品相關的各項作業(yè)部門 2020 年 9 月成本及分配率一覽表 單位：元 備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人 制造成本(a) 成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時 直接工時 總動因量(b) 2914 分配率（ 1 ） = a 247。 （ 1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量 如表 34 中每單位 1A 產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i==（元）。 表 34 1A 型 號 產(chǎn) 品 單 位 產(chǎn) 品 各 項 作 業(yè) 成 本表 單位：元 備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工 分配率（ 1） 成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時 直接 工時 耗用作業(yè)量（ 2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1 分 配 的 成 本 i = （ 1 ）（ 2） 3 9 8 (2)該產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本 = ∑ i ，如表 34 中 1A 產(chǎn)品單位作 業(yè) 成 本 = ∑I =++++43 + ≈ (元 ) 三、 ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。 此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn) 工人工時比例法最具有代表性。 間接成本總額 =+++ =（元） 由表 33 知生產(chǎn)工時總數(shù)為 工時，則間接成本分配率=247。 可以看出， ABC 下 1A 型號產(chǎn)品的單位成本為 (元 )，而制造 成本法下 1A 產(chǎn)品的單位成本為 （元）。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本 ,體現(xiàn)在 X 公司如表 35 和 36： 表 35：傳統(tǒng)成 本法下為虧損，但在 ABC 中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 7 385000 8 450000 9 424000 表 36：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在 ABC 中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 10 255 11 301 12 103 13 1519 14 1346 15 465 對于表 35 中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如 8 型號的產(chǎn)品），實際利潤（如 元、 元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn) “定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪 了。 （一） X 公司對 ABC 的采用，是必要而及時的。 從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000 種，月總生產(chǎn)型號 300 多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達 2 千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。 ），而間接成本的比重高達 %（即 247。 （二）從案例中可以看出，福建 X 公司應用 ABC 來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。該企業(yè)應用 ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該 項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過 ABC和 JIT 的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源 運用到更體現(xiàn) ABC 優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。比如，表 33 中，耗用總成本最多的是液壓部門（為 元），要引起重視，嚴加管理。 五、推廣應用 ABC 來解決成本信息失真問題的途徑。所以，針對如何推廣應用 ABC這一問題，其答案首先在于把 ABC 的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括： （一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關性最大的因素。比如，據(jù)報道， X 公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。理論上講，企業(yè)應用 ABC 可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。比如上面講的 X 公司，應用 ABC 的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關的動因。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、 使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設計、售后服務和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。 （二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。比如， X 公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因 —— 那樣 ABC 就失去了意義。尤其是像福建 X 公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。 在前文關于我國 ABC 應用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上 近年來我國網(wǎng)絡信息、計算機技術發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡化還是有希望的。 （四）成本庫和 ABC 具體職能部門的設置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬 ABC 理論。 ABC 是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述， ABC計算的成本與制造成本法和中國 1992 年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或 融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。比如 X 公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于 ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。 （六） ABC 必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎上。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的 ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。 所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。 第一章 已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。 所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。 所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。戰(zhàn)略成本動因分析就是把 ABC 理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。眾所周知，中外國情不同 ，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。 二、 EPW 廠成功應用 ABC 思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。但是近年來， EPW 廠主導產(chǎn)品 LA 的市場競爭日趨激烈。企業(yè)對 LA 產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術發(fā)展分析，并在此基礎上，研究 LA 產(chǎn)品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。 其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。 第三，實施 ABC 控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。前文已經(jīng)談到， ABC 是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。EPW 廠通過應用 ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。 （一）重視 ABC 對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎。 H 型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價 150 元 /只， ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價 250 元 /只。 2020 年 3 月份 A 部門生產(chǎn)了 ZH 型產(chǎn)品 400 只，同時生產(chǎn)了 H 型產(chǎn)品 6000 只，有關這兩種 LA 產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表 37 所示 : 表 37： LA 產(chǎn)品 生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表 單位：元 成本項目 H 型產(chǎn)品 ZH 型產(chǎn)品 合計 直接材料直接人工制造費用 116, 8,496.8437, 124, 合計 533, 55, 589, 按傳統(tǒng)成本法計算 H 型產(chǎn)品和 ZH 型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表 38 所示 : 表 38： EPW 廠 A 部門產(chǎn)品單位成本表 單位 :元 成本項目 H 型產(chǎn)品（ 6000 只） ZH 型產(chǎn)品（ 400 只） 直接材料直接人工制造費用 合計 上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的 %（即 379,24