【正文】 “管理會計與應用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè) ABC 經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏 ABC 管 理知識所致。 第二節(jié) 成功應用 ABC 的一部分經(jīng)驗及推廣途徑 （一） 如何應用 ABC 解決成本信息失真問題 我們通過 ABC 成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用 ABC 這一核算方法。本公司實施的 ABC 包括以下三個步驟： （一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應的折舊費。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關。 生產(chǎn)制造作業(yè)。b 0.013561 （三）最終產(chǎn)品的成本分配。 =（元 /工時） 由表 34 知，每單位 1A 型號產(chǎn)品耗用 工時，則單位 1A 產(chǎn)品分配間接成本 = =（元） 從表 34 看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位 1A 產(chǎn)品的直接材料費為（元），而直接人工費為 （元），則每單位1A 產(chǎn)品制造成本 =應負擔的間接成本 +應負擔的直接材料 +應負擔的直接人工 =++= ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。 從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。 這是因為，雖然 ABC 對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地 選取成本動因，以保證 ABC 具有更大的可操作性。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了 ABC 可操作性的基礎上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現(xiàn)代管理技術，設置了類似 ABC 的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是 ABC 和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結合。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC 和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。 （二） 如何應用 ABC 實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力， EPW 廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎 即是 ABC 的核算方法和管理思想。 在“成本領先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法 ，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。 以 EPW 廠的 A 部門作為使用 ABC 的例子， 2020 年 3 月份 A 部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品 H10型 LA(以下簡稱 H型產(chǎn)品 )和 ZH10型 LA（簡稱 ZH 型產(chǎn)品）。 EPW 廠針對市場環(huán)境，將 LA 產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領先”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用 ABC 控制產(chǎn)品成本，使得 LA 產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。 EPW 廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領先者。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確 定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。福建X 公司成功運用 ABC 是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。 （五） ABC 要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。具體來講， ABC 需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。 通過對福建 X 公司成功應用 ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結，我們可以發(fā)現(xiàn)： X 公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把 ABC 的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結合起來。 首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。 四、對 X 公司應用 ABC 解決成本信息失真問題嘗試的評價。 表 33 中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費用）。 各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進的會計核算系統(tǒng) ，實現(xiàn)復雜而準確的計算，仍然是可行的。 檢查作業(yè)。所以應該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。 對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分攤到各個具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。 后來，某教授深入調查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約 6000 種，月總生產(chǎn)型號 300 多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達 2 千萬件），于是建議該公司使用“ ABC”代替制造成本法。 總體上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少 ABC、 ABM 運行的環(huán)境特征，為 ABC 的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看 ，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對 ABC、 ABM 的運用會帶來一定的影響。 （ 2）在 6 家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設計當中，減少不必要的產(chǎn)品功能設計和相關成本投入。 在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。成本管理方法主要如表 31： 表 31 成本管理方法統(tǒng)計 ABC 目標成本 全生命周期成本 PD CA 法 質量成本 其他 總數(shù) 樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189 比例 % % % % % % 100% 從統(tǒng)計結果看， 目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占 %，實行 ABC 的企業(yè)只占 %。缺少足夠的 ABC 人員是一些企業(yè)不實施 ABC 的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原 因，這和經(jīng)典的 ABC 的結論一致。這大概是一些香港企業(yè)對 ABC 內(nèi)涵和本質的認識不足造成的。 實施 ABC 的動因。 競爭的壓力。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用 ABC 程度較高的假設并不相符，因為工業(yè)企業(yè) 通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用 ABC 的優(yōu)勢。 1995年 Inners 和 Mitchell 的調查顯示英國公司有 20％采用 ABC。這種形勢既為 ABC提供了必要性，也進一步為 ABC 提供了生存的土壤。主要表現(xiàn)為： 從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前 JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于 電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質量、改善經(jīng)營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近 JIT 的標準。比如： 從生產(chǎn)組織制度上看， ABC 關注“資源→ 作業(yè)→產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要 JIT 這樣科學的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調，準確無誤地運轉，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。 目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務量無顯著變化的基礎上的。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關制造企業(yè)中，ABC 使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真 的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。 分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量。 主要以資源消耗數(shù)量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關，又與產(chǎn)量有關，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。 作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當期長期變動成本未必減少。 價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。 第三節(jié) ABC 的概念體系 任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐 以便完整而準確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導實踐， ABC 也不例外。 （ 2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（ Just In Time, 以下簡稱 JIT）為 ABC 的可行性創(chuàng)造了條件。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是 100 件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了 80 件，就存在著 20 件（ 100件減 80 件）產(chǎn)品所對應的“未利用 生產(chǎn)能力成本”，而 ABC 下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關； ABC 揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。 作業(yè)賬戶（ activity account），對每一項作業(yè)設置一個作業(yè)賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。 第一節(jié) ABC 的歷史 ABC 起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點： （一）科勒（ Kohler, Eric L.）的作業(yè)會計思想。 在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是 ABC 的萌芽。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結果。其理論觀點有： 產(chǎn)品成 本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)， ABC 賴以存在的基礎是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。 二、實踐依據(jù)。 JIT 系統(tǒng)需要較高的管理水平?，F(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。分析價值鏈應該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。 固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權”。 選擇成