【正文】 決策更加合理、利潤信息更加真實。 Ⅱ、 ABC 使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理 產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學性。 我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。 第二章 在我國先進制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC 本章擬就 ABC 的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可 行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用 ABC”這一觀點。 （ 3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。 長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是 與作業(yè)量呈正比例變動的成本。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。 由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。然而， 20 世紀 70 年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風險，強調(diào)長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型 y= a + b x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型 y= a + b x 的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟為首的信 息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型 y= a + b x 即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。所以， ABC 不僅僅是 一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。其理論要點有： 會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標（決策有用性）。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用 所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法 —— 按照工時比例分配間接費用的方法。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學者，他分別在 1954 年的《收益的會計概念》、1971 年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和 1988 年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算 —— 決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。當時，計算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。 認為 ABC 的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在 ABC 系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍? 傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型 y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假 設(shè)上的。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。 卡普蘭教授等學者認為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴格控制。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。 （三）與成本動因有關(guān)的概念： 成本動因（ cost drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。 （ 2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準備、質(zhì)量檢驗中心。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必 然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。 ABC 針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng) 成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關(guān)性和配比性。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。這樣， ABC 就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。 總之， ABC 對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。而推廣應(yīng)用 ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。 從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用 ABC 才是比較有意義的。 從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。 第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀 （一） 國際上的應(yīng)用狀況 盡管 ABC 在各國學術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛 。調(diào)查顯示， 1999 年香港地區(qū)有 10 家企業(yè)已經(jīng)使用 ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平均年度為四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用 ABC 的 76 家公司中有 37 家知道 ABC 知識，有 39 家知之甚少。 產(chǎn)品的多樣性。理論上講， ABC 和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用 ABC 會比較有效。香港企業(yè)實施 ABC 最困難的是如何保證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施 ABC同樣是一項非常困難的工作，將 ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用 ABC 之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了 100％。有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。 資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有 ABC 或 ABM 運用經(jīng)驗的 6 家企業(yè)中，就有 4 家 企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與 ABC 在企業(yè)中可以并存。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與 ABC 相結(jié)合。 （ 4） 6 家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量 管理并不多，與 ABC 和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。在 20 世紀 90 年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求 ，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。 第一章講過， ABC 理論認為，成本動因（ cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。 表 34 1A 型 號 產(chǎn) 品 單 位 產(chǎn) 品 各 項 作 業(yè) 成 本表 單位：元 備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工 分配率（ 1） 成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時 直接 工時 耗用作業(yè)量（ 2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1 分 配 的 成 本 i = （ 1 ）（ 2） 3 9 8 (2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑ i ，如表 34 中 1A 產(chǎn)品單位作 業(yè) 成 本 = ∑I =++++43 + ≈ (元 ) 三、 ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本 ,體現(xiàn)在 X 公司如表 35 和 36： 表 35：傳統(tǒng)成 本法下為虧損，但在 ABC 中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 7 385000 8 450000 9 424000 表 36：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在 ABC 中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 10 255 11 301 12 103 13 1519 14 1346 15 465 對于表 35 中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如 8 型號的產(chǎn)品），實際利潤（如 元、 元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。 ），而間接成本的比重高達 %（即 247。比如，表 33 中，耗用總成本最多的是液壓部門（為 元），要引起重視，嚴加管理。理論上講，企業(yè)應(yīng)用 ABC 可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。比如， X 公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因 —— 那樣 ABC 就失去了意義。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。 （六） ABC 必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。 第一章 已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。眾所周知，中外國情不同 ，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。EPW 廠通過應(yīng)用 ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價