【正文】 種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破 y= a+ bx 模型的成本計(jì)算理論，而 ABC 就是滿足這一需要的理論。 二、實(shí)踐依據(jù)。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（ Activitybased Management, 以下簡(jiǎn)稱 ABM） ABC 的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國(guó) 1992 年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)?ABC 的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。其理論觀點(diǎn)有： 產(chǎn)品成 本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)， ABC 賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐 的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。 要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。 在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是 ABC 的萌芽?？评仗岢龅臅?huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)： 作業(yè)（ activity）， 指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。 第一節(jié) ABC 的歷史 ABC 起源于美國(guó)，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)： （一）科勒（ Kohler, Eric L.）的作業(yè)會(huì)計(jì)思想。科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來自于對(duì) 20 世紀(jì) 30 年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。 作業(yè)賬戶（ activity account），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。 （二）斯拖布斯（ . Staubus ）的會(huì)計(jì)思想。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤(rùn)，與成本密切相關(guān)； ABC 揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。 （三） 20 世紀(jì)末 ABC 研究的全面興起。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。比如，如果一臺(tái)機(jī)器每月正常產(chǎn)量是 100 件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了 80 件，就存在著 20 件（ 100件減 80 件）產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的“未利用 生產(chǎn)能力成本”，而 ABC 下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。 （ 1）從必要性上來講， ABC 產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。 （ 2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（ Just In Time, 以下簡(jiǎn)稱 JIT）為 ABC 的可行性創(chuàng)造了條件。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場(chǎng)等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常 ，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。 第三節(jié) ABC 的概念體系 任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐 以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐， ABC 也不例外。 價(jià)值鏈（ value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。 價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無(wú)效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。 （二）與作業(yè)成本習(xí)性 (cost behavior)有關(guān)的概念： 短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。 作業(yè)量與長(zhǎng)期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長(zhǎng)期變動(dòng)成本未必減少。 作業(yè)成本法下的 長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。 主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。成本庫(kù)的主要類別有： （ 1）單位 水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。 分配率，某一成本庫(kù)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。這樣， ABC 就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè) 引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。 因 此， ABC 與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真 的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC 使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無(wú)顯著變化的基礎(chǔ)上的。 Ⅴ、 ABC 對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義 最后，實(shí)施 ABC 還有利于我們通過對(duì)資源如何一步 一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。 目前會(huì)計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。加入 WTO 后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了 ABC 后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不 科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。比如： 從生產(chǎn)組織制度上看， ABC 關(guān)注“資源→ 作業(yè)→產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要 JIT 這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻?了解ABC 的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。主要表現(xiàn)為： 從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前 JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于 電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近 JIT 的標(biāo)準(zhǔn)。相應(yīng)地，企業(yè) 傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使 ABC 這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。這種形勢(shì)既為 ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為 ABC 提供了生存的土壤。 第三章 ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑 本章從分析 ABC 在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施 ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。 1995年 Inners 和 Mitchell 的調(diào)查顯示英國(guó)公司有 20％采用 ABC。 （二） 香港地區(qū)應(yīng)用 ABC 的基本情況 ABC 在過去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至 1999 年， ABC在香港的使用并不廣泛。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用 ABC 程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè) 通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用 ABC 的優(yōu)勢(shì)?？梢酝茰y(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施 ABC。 競(jìng)爭(zhēng)的壓力。 成本結(jié)構(gòu)。 實(shí)施 ABC 的動(dòng)因。 應(yīng)用 ABC 實(shí)踐中的難點(diǎn)。這大概是一些香港企業(yè)對(duì) ABC 內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。 對(duì) ABC 的滿意程度。缺少足夠的 ABC 人員是一些企業(yè)不實(shí)施 ABC 的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原 因，這和經(jīng)典的 ABC 的結(jié)論一致。 （三） ABC 目前在中國(guó)大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況 近年來，我國(guó)大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi) 用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試 ABC 核算法。成本管理方法主要如表 31： 表 31 成本管理方法統(tǒng)計(jì) ABC 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD CA 法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù) 樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189 比例 % % % % % % 100% 從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看， 目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占 %，實(shí)行 ABC 的企業(yè)只占 %。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ： 目標(biāo)成本與 ABC 可以“兼容”。 在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。 （ 2）在 6 家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的 ABC 管理活動(dòng)。 總體上講，一方面我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少 ABC、 ABM 運(yùn)行的環(huán)境特征，為 ABC 的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)過程來看 ，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì) ABC、 ABM 的運(yùn)用會(huì)帶來一定的影響。 福建 X 公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。 后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約 6000 種，月總生產(chǎn)型號(hào) 300 多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá) 2 千萬(wàn)件），于是建議該公司使用“ ABC”代替制造成本法。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。 對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。 （二