【正文】 地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型 y= a + b x 所提供的管理信息，很 大程度上也失去了相關(guān)性。 總之， ABC 對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。而推廣應(yīng)用 ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。 從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供 ABC 需要的準確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。 從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用 ABC 才是比較有意義的。與 JIT 和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。 從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。 自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為 ABC 提供了人才基礎(chǔ)。 第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀 （一） 國際上的應(yīng)用狀況 盡管 ABC 在各國學術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛 。 雖然各國對 ABC 的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運用了 ABC 理論的企業(yè)來講，對 ABC 的滿意度還是比較高的，認為實施 ABC 至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對 ABC 在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品 定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對 ABC 信息的利用頻率也很高。調(diào)查顯示， 1999 年香港地區(qū)有 10 家企業(yè)已經(jīng)使用 ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平均年度為四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用 ABC 的 76 家公司中有 37 家知道 ABC 知識，有 39 家知之甚少。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強，易于開展 ABC 比較復雜的會計操作。 產(chǎn)品的多樣性。 1991 年 Cooper 和 Kaplan 認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候， ABC 將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。理論上講， ABC 和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用 ABC 會比較有效。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用 ABC 很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。香港企業(yè)實施 ABC 最困難的是如何保證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施 ABC同樣是一項非常困難的工作，將 ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫 ABC；相反有些自稱使用 ABC 的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用 ABC 特征的成本庫和成本動因。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用 ABC 之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了 100％。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用 ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用 ABC 的必要性。有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。這一方面說明我國對 ABC 的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。 資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有 ABC 或 ABM 運用經(jīng)驗的 6 家企業(yè)中，就有 4 家 企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與 ABC 在企業(yè)中可以并存。 ABC 主要針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消 耗、非生產(chǎn)性開支等。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與 ABC 相結(jié)合。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。 （ 4） 6 家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量 管理并不多，與 ABC 和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。在探討如何推行ABC 和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。在 20 世紀 90 年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求 ，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。 二、作業(yè)成本法在福建 X 公司的實際運用。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需 要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。 第一章講過， ABC 理論認為，成本動因（ cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。 液壓作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。 表 33 與 1A 型號產(chǎn)品相關(guān)的各項作業(yè)部門 2020 年 9 月成本及分配率一覽表 單位：元 備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人 制造成本(a) 成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時 直接工時 總動因量(b) 2914 分配率（ 1 ） = a 247。 表 34 1A 型 號 產(chǎn) 品 單 位 產(chǎn) 品 各 項 作 業(yè) 成 本表 單位：元 備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工 分配率（ 1） 成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時 直接 工時 耗用作業(yè)量（ 2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1 分 配 的 成 本 i = （ 1 ）（ 2） 3 9 8 (2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑ i ，如表 34 中 1A 產(chǎn)品單位作 業(yè) 成 本 = ∑I =++++43 + ≈ (元 ) 三、 ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。 間接成本總額 =+++ =（元） 由表 33 知生產(chǎn)工時總數(shù)為 工時，則間接成本分配率=247。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本 ,體現(xiàn)在 X 公司如表 35 和 36： 表 35：傳統(tǒng)成 本法下為虧損，但在 ABC 中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 7 385000 8 450000 9 424000 表 36：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在 ABC 中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 10 255 11 301 12 103 13 1519 14 1346 15 465 對于表 35 中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如 8 型號的產(chǎn)品），實際利潤（如 元、 元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。 （一） X 公司對 ABC 的采用，是必要而及時的。 ），而間接成本的比重高達 %（即 247。該企業(yè)應(yīng)用 ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該 項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。比如，表 33 中，耗用總成本最多的是液壓部門（為 元），要引起重視，嚴加管理。所以，針對如何推廣應(yīng)用 ABC這一問題，其答案首先在于把 ABC 的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括： （一）動因的選擇不必太細、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。理論上講，企業(yè)應(yīng)用 ABC 可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、 使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計、售后服務(wù)和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。比如， X 公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因 —— 那樣 ABC 就失去了意義。 在前文關(guān)于我國 ABC 應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上 近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。 ABC 是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述， ABC計算的成本與制造成本法和中國 1992 年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或 融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。 （六） ABC 必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的 ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。 第一章 已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。 所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。眾所周知，中外國情不同 ，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。但是近年來， EPW 廠主導產(chǎn)品 LA 的市場競爭日趨激烈。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。 第三，實施 ABC 控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。EPW 廠通過應(yīng)用 ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。 H 型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價 150 元 /只， ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價 250 元 /