【正文】 算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐 的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。 要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)?？评仗岢龅臅嬎枷耄饕幸韵掠^點(diǎn)： 作業(yè)（ activity）， 指的是一個組織單位對一項(xiàng)工程、一個大型建設(shè)項(xiàng)目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，主要來自于對 20 世紀(jì) 30 年代的水力發(fā)電活動的思考。 （二）斯拖布斯（ . Staubus ）的會計思想。 （三） 20 世紀(jì)末 ABC 研究的全面興起。即：對價值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。 （ 1）從必要性上來講， ABC 產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常 ，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。 價值鏈（ value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。 （二）與作業(yè)成本習(xí)性 (cost behavior)有關(guān)的概念： 短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。 作業(yè)成本法下的 長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。成本庫的主要類別有： （ 1）單位 水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。這樣， ABC 就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè) 引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。 因 此， ABC 與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報告的嚴(yán)重失真。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。 Ⅴ、 ABC 對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義 最后，實(shí)施 ABC 還有利于我們通過對資源如何一步 一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。加入 WTO 后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了 ABC 后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不 科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻?了解ABC 的會計師隊(duì)伍，是又一個必要條件。相應(yīng)地，企業(yè) 傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使 ABC 這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。 第三章 ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑 本章從分析 ABC 在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施 ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。 （二） 香港地區(qū)應(yīng)用 ABC 的基本情況 ABC 在過去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至 1999 年， ABC在香港的使用并不廣泛?？梢酝茰y，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施 ABC。 成本結(jié)構(gòu)。 應(yīng)用 ABC 實(shí)踐中的難點(diǎn)。 對 ABC 的滿意程度。 （三） ABC 目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況 近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi) 用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試 ABC 核算法。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ： 目標(biāo)成本與 ABC 可以“兼容”。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。例如，在一個實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的 ABC 管理活動。 福建 X 公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。 （二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。 噴漆作業(yè)。 某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本 庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。 1A 產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。為什么會有這么大的差別呢？ 正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)來代表。 從其成本構(gòu)成上看，如 1A 產(chǎn)品本月直接成本總額 =備料成本 +生產(chǎn)工時成本 =+=（元），間接成本總額為 元，總成本=+=（元），直接成本占總成本的比重僅為 %（即 247。 其次，由于 ABC 提供了及時、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。 那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用 ABC的目的。多元化的作業(yè)和成本動因，是 ABC 與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。 ABC 存在一定的主觀性，如在福建 X 公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中 心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。又如，河北邯鋼在嘗試 ABC 性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市 場等方法，取得了很好的效果 。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把 ABC 與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。 國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從 ABC 和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。 首先，應(yīng)用價值鏈分析的思想對 EPW 廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn) EPW 廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù) ABC 的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。所以， ABC 是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是 ABC 拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。 85,），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成。 三、 ABC 在 EPW 廠戰(zhàn)略成本管理實(shí) 踐中應(yīng)用的具體方法。在銷售階段，通過分析， EPW 廠撤掉了很多辦事處，試 行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用 ABC 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過 EPW 廠的案例來分析這一問題。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。所以，ABC 管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng) ABC 的要求。 （三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng) 絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施 ABC 必須要以完善的計算機(jī)化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。但是，具 體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用 ABC 的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。又如，分配率最大的是液壓（ 元 /時間）和加鹽部門（為 元 /批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。 ）。而表 36 中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如 10 號產(chǎn)品，市場單價才 元，可虧損額就達(dá) 元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。 制造成本法下產(chǎn)品成本計算。如表 33中的“分配率（ 1） =a247。 加鹽作業(yè)。 根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建 X 公司備料、液壓、噴漆 、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下： 備料作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制 造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。 1990 年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于 0。 （ 5） 6 家企業(yè)中有 2 家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似 JIT 的生產(chǎn)組織制度， 但是對價值工程、 ABC 等其他管理方式不夠關(guān)注。 生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。 其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而 ABC 就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。但是真正推行 ABC 的企業(yè)仍然不多， 以 1985— 1999 年關(guān)于企業(yè)理財先進(jìn)經(jīng)驗(yàn) 531 個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本 134 個，得到有效樣本 397 個。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對 ABC 的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用 ABC 在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。這些與經(jīng)典 ABC 理論是一致的。但是在香港，使用和沒有使用 ABC 的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC 反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困 難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施 ABC 太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。很顯然，大部分公司接觸 ABC 的時間還不長。 Armitage 和 Nicholson 等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施 ABC 的企業(yè)比例較?。杭幽么?1992年為 14％；英國 1990年為 6％；美國 1991年為 11％，1993 年顯著增加到 36％。據(jù)報道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的 50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的 400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本 的 40～ 50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的 3～ 5%左右。 （二） 我國先進(jìn)制造企業(yè) 具有應(yīng)用 ABC 的可行性 從 ABC 產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得 : ABC 和 ABM 應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。 第二節(jié) ABC 的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性 （一） ABC 的適用條件 綜上所述， ABC 有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。 （二）宏觀意義 實(shí)施 ABC 的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。 Ⅳ、 ABC 對企業(yè)戰(zhàn)略 成本管理的意義 實(shí)施 ABC 對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。 ABC 的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎?ABC 后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價