【正文】 EPW 廠通過應(yīng)用 ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。眾所周知，中外國情不同 ，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。 （六） ABC 必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。比如， X 公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因 —— 那樣 ABC 就失去了意義。比如，表 33 中，耗用總成本最多的是液壓部門（為 元），要引起重視，嚴(yán)加管理。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本 ,體現(xiàn)在 X 公司如表 35 和 36： 表 35：傳統(tǒng)成 本法下為虧損，但在 ABC 中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 7 385000 8 450000 9 424000 表 36：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在 ABC 中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元 型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤 10 255 11 301 12 103 13 1519 14 1346 15 465 對于表 35 中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如 8 型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如 元、 元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上АＦ湟饬x和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。 第一章講過， ABC 理論認(rèn)為，成本動因（ cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。在 20 世紀(jì) 90 年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求 ，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與 ABC 相結(jié)合。有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。香港企業(yè)實(shí)施 ABC 最困難的是如何保證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施 ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將 ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。 產(chǎn)品的多樣性。 第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀 （一） 國際上的應(yīng)用狀況 盡管 ABC 在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 。 從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用 ABC 才是比較有意義的。 總之， ABC 對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。所以，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必 然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。 （ 2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。 認(rèn)為 ABC 的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在 ABC 系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在 1954 年的《收益的會計概念》、1971 年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和 1988 年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算 —— 決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。然而， 20 世紀(jì) 70 年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型 y= a + b x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型 y= a + b x 的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信 息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型 y= a + b x 即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。 第二章 在我國先進(jìn)制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC 本章擬就 ABC 的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可 行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用 ABC”這一觀點(diǎn)。 Ⅱ、 ABC 使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理 產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。 Ⅳ、 ABC 對企業(yè)戰(zhàn)略 成本管理的意義 實(shí)施 ABC 對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。 第二節(jié) ABC 的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性 （一） ABC 的適用條件 綜上所述， ABC 有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。據(jù)報道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的 50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的 400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本 的 40～ 50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的 3～ 5%左右。很顯然，大部分公司接觸 ABC 的時間還不長。但是在香港，使用和沒有使用 ABC 的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對 ABC 的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用 ABC 在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。 其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而 ABC 就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。 （ 5） 6 家企業(yè)中有 2 家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似 JIT 的生產(chǎn)組織制度， 但是對價值工程、 ABC 等其他管理方式不夠關(guān)注。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制 造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。 加鹽作業(yè)。 制造成本法下產(chǎn)品成本計算。 ）。但是，具 體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用 ABC 的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。所以，ABC 管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng) ABC 的要求。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。在銷售階段，通過分析， EPW 廠撤掉了很多辦事處，試 行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。 85,），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成。 首先，應(yīng)用價值鏈分析的思想對 EPW 廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn) EPW 廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù) ABC 的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內(nèi)容是把 ABC 與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。 ABC 存在一定的主觀性，如在福建 X 公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中 心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。 那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用 ABC的目的。 從其成本構(gòu)成上看，如 1A 產(chǎn)品本月直接成本總額 =備料成本 +生產(chǎn)工時成本 =+=（元），間接成本總額為 元，總成本=+=（元），直接成本占總成本的比重僅為 %（即 247。 1A 產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。 噴漆作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。例如，在一個實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的 ABC 管理活動。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ： 目標(biāo)成本與 ABC 可以“兼容”。 對 ABC 的滿意程度。 成本結(jié)構(gòu)。 （二） 香港地區(qū)應(yīng)用 ABC 的基本情況 ABC 在過去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至 1999 年， ABC在香港的使用并不廣泛。相應(yīng)地，企業(yè) 傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使 ABC 這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。加入 WTO 后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了 ABC 后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不 科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。 因 此， ABC 與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。這樣， ABC 就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè) 引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束。 作業(yè)成本法下的 長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。 價值鏈（ value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。 （ 1）從必要性上來講， ABC 產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。 （三） 20 世紀(jì)末