【正文】 ABC 研究的全面興起?？评盏淖鳂I(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來自于對(duì) 20 世紀(jì) 30 年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。 要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（ Activitybased Management, 以下簡稱 ABM） ABC 的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國 1992 年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)?ABC 的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。而 JIT 的出現(xiàn)，就使 ABC 的應(yīng)用成為可能。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動(dòng)成本。 （ 4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。 Ⅲ、 ABC 對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義 實(shí)施 ABC 的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。 在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面， ABC 能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資 產(chǎn)?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用 ABC 和ABM 條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革， ABC 這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。同樣， 1993 年 Teoh 和 Schoch 也發(fā)現(xiàn)ABC 的使用率較低，澳大利亞為 17％、馬來西亞為 13％。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識(shí)到 ABC 對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。 但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是 ABC 組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典 ABC 研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)?ABC理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。在這 397 個(gè)樣本中，各種成本 管理方法運(yùn)用樣本有 189 個(gè)。 （ 1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企業(yè)產(chǎn)品 多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)椋牧蠘?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。 b”分別為 、 等。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪 了。 五、推廣應(yīng)用 ABC 來解決成本信息失真問題的途徑。尤其是像福建 X 公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。 二、 EPW 廠成功應(yīng)用 ABC 思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。 （一）重視 ABC 對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。前文已經(jīng)談到， ABC 是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把 ABC 理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。比如 X 公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于 ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。 （二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對(duì)于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對(duì)于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過 ABC和 JIT 的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源 運(yùn)用到更體現(xiàn) ABC 優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。 可以看出， ABC 下 1A 型號(hào)產(chǎn)品的單位成本為 (元 )，而制造 成本法下 1A 產(chǎn)品的單位成本為 （元）。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。所以，無需對(duì)固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。 一、企業(yè)背景及問題的提出 。 在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此 ABC 在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用 ABC 提供了一定的信心和借鑒。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用 ABC 創(chuàng)造了條件。香港使用 ABC 的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。 可見，在我國自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)， ABC 基本具備了可行性。 從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請 ABC 專家小組，這又容易導(dǎo)致 ABC 本身成本過大。而且 ABC 為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。 選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識(shí)，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。 JIT 系統(tǒng)需要較高的管理水平。其理論觀點(diǎn)有： 產(chǎn)品成 本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)， ABC 賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。 在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是 ABC 的萌芽。 作業(yè)賬戶（ activity account），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。 （ 2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（ Just In Time, 以下簡稱 JIT）為 ABC 的可行性創(chuàng)造了條件。 價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。 主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真 的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。比如： 從生產(chǎn)組織制度上看， ABC 關(guān)注“資源→ 作業(yè)→產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要 JIT 這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。這種形勢既為 ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為 ABC 提供了生存的土壤。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用 ABC 程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè) 通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用 ABC 的優(yōu)勢。 實(shí)施 ABC 的動(dòng)因。缺少足夠的 ABC 人員是一些企業(yè)不實(shí)施 ABC 的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原 因，這和經(jīng)典的 ABC 的結(jié)論一致。 在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。 總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少 ABC、 ABM 運(yùn)行的環(huán)境特征，為 ABC 的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看 ，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì) ABC、 ABM 的運(yùn)用會(huì)帶來一定的影響。 對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。 檢查作業(yè)。 表 33 中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。 首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。比如，選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。 （五） ABC 要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確 定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競爭優(yōu)勢。 EPW 廠針對(duì)市場環(huán)境，將 LA 產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用 ABC 控制產(chǎn)品成本，使得 LA 產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力， EPW 廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ) 即是 ABC 的核算方法和管理思想。 （二） 如何應(yīng)用 ABC 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似 ABC 的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是 ABC 和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。 這是因?yàn)椋m然 ABC 對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地 選取成本動(dòng)因，以保證 ABC 具有更大的可操作性。 從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。b 0.013561 （三）最終產(chǎn)品的成本分配。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。本公司實(shí)施的 ABC 包括以下三個(gè)步驟： （一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏 ABC 管 理知識(shí)所致。這與 1999 年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門并不是香港支持 ABC 的重要力量，比其它部門更少使用 ABC 的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為 ABC 對(duì)他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì) ABC 知識(shí)了解甚 少。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用 ABC 的企業(yè)并不存在顯著的差別。在使用 ABC 之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是 ABC 和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。 政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使 ABC 具有了可行性。采用ABC 有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠信形象。即使這樣巨大的開支是合理的