【正文】 2020 年 3 月份 A 部門生產(chǎn)了 ZH 型產(chǎn)品 400 只，同時生產(chǎn)了 H 型產(chǎn)品 6000 只，有關(guān)這兩種 LA 產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表 37 所示 : 表 37： LA 產(chǎn)品 生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表 單位：元 成本項目 H 型產(chǎn)品 ZH 型產(chǎn)品 合計 直接材料直接人工制造費用 116, 8,496.8437, 124, 合計 533, 55, 589, 按傳統(tǒng)成本法計算 H 型產(chǎn)品和 ZH 型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表 38 所示 : 表 38： EPW 廠 A 部門產(chǎn)品單位成本表 單位 :元 成本項目 H 型產(chǎn)品（ 6000 只） ZH 型產(chǎn)品（ 400 只） 直接材料直接人工制造費用 合計 上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的 %（即 379,247。 （一）重視 ABC 對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。前文已經(jīng)談到， ABC 是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。 其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。企業(yè)對 LA 產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究 LA 產(chǎn)品設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。 二、 EPW 廠成功應(yīng)用 ABC 思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。戰(zhàn)略成本動因分析就是把 ABC 理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。 所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。 所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。比如 X 公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于 ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機械照搬 ABC 理論。 （四）成本庫和 ABC 具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。尤其是像福建 X 公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。 （二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。比如上面講的 X 公司，應(yīng)用 ABC 的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，據(jù)報道， X 公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。 五、推廣應(yīng)用 ABC 來解決成本信息失真問題的途徑。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過 ABC和 JIT 的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源 運用到更體現(xiàn) ABC 優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。 （二）從案例中可以看出，福建 X 公司應(yīng)用 ABC 來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。 從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000 種，月總生產(chǎn)型號 300 多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達 2 千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn) “定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪 了。 可以看出， ABC 下 1A 型號產(chǎn)品的單位成本為 (元 )，而制造 成本法下 1A 產(chǎn)品的單位成本為 （元）。 此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn) 工人工時比例法最具有代表性。 （ 1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量 如表 34 中每單位 1A 產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i==（元）。 b”分別為 、 等。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)耗用標準的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。由于公司不存在資源浪費或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。 一、企業(yè)背景及問題的提出 。 （ 6） 6 家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把 ABC 原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。 （ 3）在存貨管理上面， 6 家企業(yè)只有二汽集團 1 家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。 （ 1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企業(yè)產(chǎn)品 多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。 在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。 報道中，運用 ABC、 ABM 或有類似經(jīng)驗的 6 家企業(yè)主要有表 32所列這些： 表 32 報道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品 1986 上?？p紉機一廠、四廠 縫紉機 1987 上鋼三廠 特殊鋼材 1990 二汽集團 汽車整車 1994 棗陽野馬自行車廠 自行車 1996 湖南常德中興機械廠 榨油機械 1996 哈爾濱飛機制造公司 飛機 雖然有意識地運用 ABC 的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著 ABC、 ABM 的思想光芒。在這 397 個樣本中，各種成本 管理方法運用樣本有 189 個。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此 ABC 在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用 ABC 提供了一定的信心和借鑒。 一些企業(yè)不采用 ABC 的原因。這些都說明 ABC 在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。 但是，調(diào)查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是 ABC 組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典 ABC 研究的結(jié)論剛好相反（因為 ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應(yīng)用 ABC 創(chuàng)造了條件。這進一步表明，香港企業(yè)采用 ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中 ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。這說明香港企業(yè)應(yīng)用 ABC 具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè) 對 ABC 的必要性和迫切性感受不深。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到 ABC 對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。香港使用 ABC 的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。 使用 ABC 的行業(yè)情況。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用 ABC 提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。同樣， 1993 年 Teoh 和 Schoch 也發(fā)現(xiàn)ABC 的使用率較低，澳大利亞為 17％、馬來西亞為 13％。 可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業(yè)， ABC 基本具備了可行性。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。 從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用 ABC 和ABM 條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革， ABC 這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。 從會計人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請 ABC 專家小組，這又容易導(dǎo)致 ABC 本身成本過大。但同時要承認， ABC 的應(yīng)用也是有條件的。 在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。 在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面， ABC 能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資 產(chǎn)。而且 ABC 為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。 傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型 y= a + b x（ a 為固定成本； bx 為變動成本）。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。 Ⅲ、 ABC 對企業(yè)內(nèi)部管理的意義 實施 ABC 的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。 從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。 可以看出， ABC 區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于： ABC 不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎(chǔ) —— 作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。 第一節(jié) ABC 的現(xiàn)實意義 （一） 微觀意義 Ⅰ、 ABC 使成本信息更加科學(xué)， 解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題 同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。 （ 4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。 選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。 選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC 專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān) 聯(lián)性。 固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)?，F(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。而 JIT 的出現(xiàn)，就使 ABC 的應(yīng)用成為可能。 JIT 系統(tǒng)需要較高的管理水平。時代的發(fā)展，需要一