【正文】 ）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。 噴漆作業(yè)。 檢查作業(yè)。 某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本 庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。 各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進的會計核算系統(tǒng) ，實現(xiàn)復(fù)雜而準確的計算，仍然是可行的。 1A 產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。 表 33 中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費用）。為什么會有這么大的差別呢？ 正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。 四、對 X 公司應(yīng)用 ABC 解決成本信息失真問題嘗試的評價。 從其成本構(gòu)成上看，如 1A 產(chǎn)品本月直接成本總額 =備料成本 +生產(chǎn)工時成本 =+=（元），間接成本總額為 元，總成本=+=（元），直接成本占總成本的比重僅為 %（即 247。 首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。 其次，由于 ABC 提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責(zé)任會計、加強內(nèi)部管理的條件。 通過對福建 X 公司成功應(yīng)用 ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)： X 公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把 ABC 的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結(jié)合起來。 那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用 ABC的目的。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。多元化的作業(yè)和成本動因，是 ABC 與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。具體來講， ABC 需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標準庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。 ABC 存在一定的主觀性，如在福建 X 公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中 心不同的負責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。 （五） ABC 要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。又如，河北邯鋼在嘗試 ABC 性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市 場等方法，取得了很好的效果 。福建X 公司成功運用 ABC 是建立在嚴格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把 ABC 與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確 定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。 國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從 ABC 和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。 EPW 廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。 首先，應(yīng)用價值鏈分析的思想對 EPW 廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn) EPW 廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù) ABC 的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。 EPW 廠針對市場環(huán)境，將 LA 產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用 ABC 控制產(chǎn)品成本，使得 LA 產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。所以， ABC 是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是 ABC 拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。 以 EPW 廠的 A 部門作為使用 ABC 的例子， 2020 年 3 月份 A 部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品 H10型 LA(以下簡稱 H型產(chǎn)品 )和 ZH10型 LA（簡稱 ZH 型產(chǎn)品）。 85,），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。 三、 ABC 在 EPW 廠戰(zhàn)略成本管理實 踐中應(yīng)用的具體方法。 在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法 ，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。在銷售階段，通過分析， EPW 廠撤掉了很多辦事處，試 行代理分銷制，降低銷售費用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力， EPW 廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ) 即是 ABC 的核算方法和管理思想。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用 ABC 實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過 EPW 廠的案例來分析這一問題。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。 （二） 如何應(yīng)用 ABC 實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC 和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。所以，ABC 管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng) ABC 的要求。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似 ABC 的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是 ABC 和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結(jié)合。 （三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng) 絡(luò)化進步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細程度，因為企業(yè)實施 ABC 必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了 ABC 可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。但是，具 體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用 ABC 的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。 這是因為，雖然 ABC 對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應(yīng)該有目的、有重點地 選取成本動因，以保證 ABC 具有更大的可操作性。又如，分配率最大的是液壓（ 元 /時間）和加鹽部門（為 元 /批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。 ）。 從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。而表 36 中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如 10 號產(chǎn)品，市場單價才 元，可虧損額就達 元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。 =（元 /工時） 由表 34 知，每單位 1A 型號產(chǎn)品耗用 工時，則單位 1A 產(chǎn)品分配間接成本 = =（元） 從表 34 看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位 1A 產(chǎn)品的直接材料費為（元），而直接人工費為 （元），則每單位1A 產(chǎn)品制造成本 =應(yīng)負擔(dān)的間接成本 +應(yīng)負擔(dān)的直接材料 +應(yīng)負擔(dān)的直接人工 =++= ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。 制造成本法下產(chǎn)品成本計算。b 0.013561 （三）最終產(chǎn)品的成本分配。如表 33中的“分配率（ 1） =a247。 生產(chǎn)制造作業(yè)。 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。 根據(jù)企業(yè)自身的特點，在福建 X 公司備料、液壓、噴漆 、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下： 備料作業(yè)。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制 造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。本公司實施的 ABC 包括以下三個步驟： （一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。 1990 年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于 0。 第二節(jié) 成功應(yīng)用 ABC 的一部分經(jīng)驗及推廣途徑 （一） 如何應(yīng)用 ABC 解決成本信息失真問題 我們通過 ABC 成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用 ABC 這一核算方法。 （ 5） 6 家企業(yè)中有 2 家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似 JIT 的生產(chǎn)組織制度， 但是對價值工程、 ABC 等其他管理方式不夠關(guān)注。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏 ABC 管 理知識所致。 生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè) ABC 經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。 其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而 ABC 就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。這與 1999 年中國會計學(xué)會“管理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。但是真正推行 ABC 的企業(yè)仍然不多， 以 1985— 1999 年關(guān)于企業(yè)理財先進經(jīng)驗 531 個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本 134 個，得到有效樣本 397 個。 總體上看，香港企業(yè)雖然對 ABC 的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到 ABC 所能帶來的巨大效益，所以對 ABC 有著比較主動的需求。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對 ABC 的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用 ABC 在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。又比如，財務(wù)會計部門并不是香港支持 ABC 的重要力量，比其它部門更少使用 ABC 的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為 ABC 對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計人員對 ABC 知識了解甚 少。這些與經(jīng)典 ABC 理論是一致的。 實施 ABC 得到的支持。但是在香港，使用和沒有使用 ABC 的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用 ABC 的企業(yè)并不存在顯著的差別。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC 反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困 難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實施 ABC 太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。 ABC 的使用者和非使用者的比較。很顯然，大部分公司接觸 ABC 的時間還不長。在使用 ABC 之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是 ABC 和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。 Armitage 和 Nicholson 等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施 ABC 的企業(yè)比例較?。杭幽么?1992年為 14％；英國 1990年為 6％；美國 1991年為 11％，1993 年顯著增加到 36％。 隨著市場經(jīng)濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的