【正文】 本庫（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。 可以看出， ABC 區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于： ABC 不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ) —— 作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫，一個(gè)成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。而且 ABC 為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。 在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。 從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng) ABC 專家小組，這又容易導(dǎo)致 ABC 本身成本過大。 從市場需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。 可見，在我國自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)， ABC 基本具備了可行性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用 ABC 提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。香港使用 ABC 的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。這說明香港企業(yè)應(yīng)用 ABC 具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè) 對(duì) ABC 的必要性和迫切性感受不深。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用 ABC 創(chuàng)造了條件。這些都說明 ABC 在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此 ABC 在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用 ABC 提供了一定的信心和借鑒。 報(bào)道中，運(yùn)用 ABC、 ABM 或有類似經(jīng)驗(yàn)的 6 家企業(yè)主要有表 32所列這些： 表 32 報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品 1986 上海縫紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī) 1987 上鋼三廠 特殊鋼材 1990 二汽集團(tuán) 汽車整車 1994 棗陽野馬自行車廠 自行車 1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械 1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī) 雖然有意識(shí)地運(yùn)用 ABC 的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著 ABC、 ABM 的思想光芒。 在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。 （ 3）在存貨管理上面， 6 家企業(yè)只有二汽集團(tuán) 1 家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì)價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。 一、企業(yè)背景及問題的提出 。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。所以，無需對(duì)固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 （ 1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量 如表 34 中每單位 1A 產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i==（元）。 可以看出， ABC 下 1A 型號(hào)產(chǎn)品的單位成本為 (元 )，而制造 成本法下 1A 產(chǎn)品的單位成本為 （元）。 從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000 種，月總生產(chǎn)型號(hào) 300 多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá) 2 千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對(duì)于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對(duì)于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過 ABC和 JIT 的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源 運(yùn)用到更體現(xiàn) ABC 優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。比如，據(jù)報(bào)道， X 公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會(huì)無所適從。 （二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。 （四）成本庫和 ABC 具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。比如 X 公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于 ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。 所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把 ABC 理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。企業(yè)對(duì) LA 產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究 LA 產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。前文已經(jīng)談到， ABC 是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。 2020 年 3 月份 A 部門生產(chǎn)了 ZH 型產(chǎn)品 400 只，同時(shí)生產(chǎn)了 H 型產(chǎn)品 6000 只，有關(guān)這兩種 LA 產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表 37 所示 : 表 37： LA 產(chǎn)品 生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表 單位：元 成本項(xiàng)目 H 型產(chǎn)品 ZH 型產(chǎn)品 合計(jì) 直接材料直接人工制造費(fèi)用 116, 8,496.8437, 124, 合計(jì) 533, 55, 589, 按傳統(tǒng)成本法計(jì)算 H 型產(chǎn)品和 ZH 型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表 38 所示 : 表 38： EPW 廠 A 部門產(chǎn)品單位成本表 單位 :元 成本項(xiàng)目 H 型產(chǎn)品（ 6000 只） ZH 型產(chǎn)品（ 400 只） 直接材料直接人工制造費(fèi)用 合計(jì) 上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的 %（即 379,247。 （一）重視 ABC 對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。 其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。 二、 EPW 廠成功應(yīng)用 ABC 思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。 所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對(duì)抗競爭對(duì)手。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬 ABC 理論。尤其是像福建 X 公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。比如上面講的 X 公司，應(yīng)用 ABC 的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動(dòng)因。 五、推廣應(yīng)用 ABC 來解決成本信息失真問題的途徑。 （二）從案例中可以看出，福建 X 公司應(yīng)用 ABC 來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪 了。 此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn) 工人工時(shí)比例法最具有代表性。 b”分別為 、 等。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。 （ 6） 6 家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把 ABC 原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。 （ 1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企業(yè)產(chǎn)品 多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。在這 397 個(gè)樣本中，各種成本 管理方法運(yùn)用樣本有 189 個(gè)。 一些企業(yè)不采用 ABC 的原因。 但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是 ABC 組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典 ABC 研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)?ABC理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用 ABC不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中 ABC對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識(shí)到 ABC 對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。 使用 ABC 的行業(yè)情況。同樣， 1993 年 Teoh 和 Schoch 也發(fā)現(xiàn)ABC 的使用率較低，澳大利亞為 17％、馬來西亞為 13％。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用 ABC 和ABM 條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革， ABC 這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。但同時(shí)要承認(rèn)， ABC 的應(yīng)用也是有條件的。 在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面， ABC 能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資 產(chǎn)。 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型 y= a + b x（ a 為固定成本； bx 為變動(dòng)成本）。 Ⅲ、 ABC 對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義 實(shí)施 ABC 的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。 從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。 第一節(jié) ABC 的現(xiàn)實(shí)意義 （一） 微觀意義 Ⅰ、 ABC 使成本信息更加科學(xué)， 解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題 同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。 （ 4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。 選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC 專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門的密切關(guān) 聯(lián)性。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動(dòng)成本。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。而 JIT 的出現(xiàn)，就使 ABC 的應(yīng)用成為可能。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破 y= a+ bx 模型的成本計(jì)算理論，而 ABC 就是滿足這一需要的理論。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（ Activitybased Management, 以下簡稱 ABM） ABC 的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國 1992 年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)?ABC 的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核