【正文】 ”的原則。 作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。 長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是 與作業(yè)量呈正比例變動的成本。 （二）與作業(yè)成本習(xí)性 (cost behavior)有關(guān)的概念： 短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。 價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。 價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。 價值鏈（ value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。 作業(yè)鏈（ activity chain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。 第三節(jié) ABC 的概念體系 任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐 以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實踐， ABC 也不例外。 由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常 ，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃， 大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。 （ 2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（ Just In Time, 以下簡稱 JIT）為 ABC 的可行性創(chuàng)造了條件。然而， 20 世紀(jì) 70 年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型 y= a + b x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型 y= a + b x 的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信 息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型 y= a + b x 即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。 （ 1）從必要性上來講， ABC 產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。 ABC 的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接 費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是 100 件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了 80 件，就存在著 20 件（ 100件減 80 件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用 生產(chǎn)能力成本”，而 ABC 下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財費(fèi)用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。所以， ABC 不僅僅是 一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。即：對價值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。由于卡普蘭教授等專家對于 ABC 的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是 ABC 的集大成者。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。 （三） 20 世紀(jì)末 ABC 研究的全面興起。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全 消耗成本”。報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)； ABC 揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。其理論要點(diǎn)有： 會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標(biāo)（決策有用性）。 （二）斯拖布斯（ . Staubus ）的會計思想。 作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。 作業(yè)賬戶（ activity account），對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項獨(dú)立的作業(yè)。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，主要來自于對 20 世紀(jì) 30 年代的水力發(fā)電活動的思考。作業(yè)成本法 第一章 作業(yè)成本法的理論概況 本章擬就作業(yè)成本法（ Activitybased Costing, 又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱 ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC 的理論概況作以介紹。 第一節(jié) ABC 的歷史 ABC 起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)： （一）科勒（ Kohler, Eric L.）的作業(yè)會計思想。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用 所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法 —— 按照工時比例分配間接費(fèi)用的方法?？评仗岢龅臅嬎枷耄饕幸韵掠^點(diǎn)： 作業(yè)（ activity）， 指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。 作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。 在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認(rèn)為是 ABC 的萌芽。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在 1954 年的《收益的會計概念》、1971 年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和 1988 年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算 —— 決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。 要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)。 要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。當(dāng)時，計算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐 的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（ Robert ）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。其理論觀點(diǎn)有： 產(chǎn)品成 本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)， ABC 賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。 認(rèn)為 ABC 的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在 ABC 系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（ Activitybased Management, 以下簡稱 ABM） ABC 的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國 1992 年以前的“完全成本法”的成本，因為 ABC 的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。 第二節(jié) ABC 產(chǎn)生的依據(jù) 那么， ABC 理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？ 一、 理論依據(jù)。 二、實踐依據(jù)。 傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型 y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假 設(shè)上的。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破 y= a+ bx 模型的成本計算理論，而 ABC 就是滿足這一需要的理論。 在日本等國家， JIT 已經(jīng)逐漸推廣。 JIT 系統(tǒng)需要較高的管理水平。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。而 JIT 的出現(xiàn)，就使 ABC 的應(yīng)用成為可能。ABC 必要的概念有以下幾種： （一）與作業(yè)有關(guān)的概念： 作業(yè)（ activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動?，F(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。 卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。前面提到的 JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。 固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。 （三）與成本動因有關(guān)的概念： 成本動因（ cost drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。 選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC 專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān) 聯(lián)性。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。 選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。 （ 2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗中心。 （ 4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。其意義和作用 類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。 第一節(jié) ABC 的現(xiàn)實意義 （一） 微觀意義 Ⅰ、 ABC 使成本信息更加科學(xué)， 解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題 同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。制造