【正文】 成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開(kāi)關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒(méi)有直接的正比例關(guān)系。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必 然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。 而 ABC 則解決了這 一問(wèn)題。 可以看出， ABC 區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于： ABC 不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ) —— 作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。 ABC 針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng) 成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。 從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的 510%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大；而且，隨著買方市場(chǎng)的到來(lái)，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤(rùn)被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。 Ⅲ、 ABC 對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義 實(shí)施 ABC 的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。比如，如果耗用總成本最多的是 液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。這樣， ABC 就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型 y= a + b x（ a 為固定成本； bx 為變動(dòng)成本）。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型 y= a + b x 所提供的管理信息，很 大程度上也失去了相關(guān)性。而且 ABC 為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過(guò)程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。 總之， ABC 對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。 在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面， ABC 能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資 產(chǎn)。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。 在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。而推廣應(yīng)用 ABC，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。但同時(shí)要承認(rèn)， ABC 的應(yīng)用也是有條件的。 從內(nèi)部控制效果上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供 ABC 需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。 從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng) ABC 專家小組，這又容易導(dǎo)致 ABC 本身成本過(guò)大。 從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用 ABC 才是比較有意義的?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用 ABC 和ABM 條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革， ABC 這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。與 JIT 和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。 從市場(chǎng)需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。 從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。 自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為 ABC 提供了人才基礎(chǔ)。 可見(jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)， ABC 基本具備了可行性。 第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀 （一） 國(guó)際上的應(yīng)用狀況 盡管 ABC 在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 。同樣， 1993 年 Teoh 和 Schoch 也發(fā)現(xiàn)ABC 的使用率較低，澳大利亞為 17％、馬來(lái)西亞為 13％。 雖然各國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了 ABC 理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì) ABC 的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施 ABC 至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì) ABC 在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品 定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì) ABC 信息的利用頻率也很高。這些局部的成功都為中國(guó)企業(yè)推廣應(yīng)用 ABC 提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。調(diào)查顯示， 1999 年香港地區(qū)有 10 家企業(yè)已經(jīng)使用 ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平均年度為四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即將實(shí)施；在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用 ABC 的 76 家公司中有 37 家知道 ABC 知識(shí)，有 39 家知之甚少。 使用 ABC 的行業(yè)情況。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來(lái)水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開(kāi)展 ABC 比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。香港使用 ABC 的公司比沒(méi)有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。 產(chǎn)品的多樣性。這也說(shuō)明不少企業(yè)還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到 ABC 對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。 1991 年 Cooper 和 Kaplan 認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候， ABC 將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。這說(shuō)明香港企業(yè)應(yīng)用 ABC 具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢(shì)、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè) 對(duì) ABC 的必要性和迫切性感受不深。理論上講， ABC 和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用 ABC 會(huì)比較有效。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用 ABC不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中 ABC對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用 ABC 很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用 ABC 創(chuàng)造了條件。香港企業(yè)實(shí)施 ABC 最困難的是如何保證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施 ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將 ABC與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。 但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是 ABC 組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典 ABC 研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)?ABC理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫 ABC；相反有些自稱使用 ABC 的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫(kù)”和“成本動(dòng)因”，而沒(méi)有使用 ABC 特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。這些都說(shuō)明 ABC 在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用 ABC 之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過(guò)程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了 100％。 一些企業(yè)不采用 ABC 的原因。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用 ABC，說(shuō)明這些企業(yè)還沒(méi)有意識(shí)到采用 ABC 的必要性。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此 ABC 在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用 ABC 提供了一定的信心和借鑒。有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。在這 397 個(gè)樣本中，各種成本 管理方法運(yùn)用樣本有 189 個(gè)。這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。 報(bào)道中，運(yùn)用 ABC、 ABM 或有類似經(jīng)驗(yàn)的 6 家企業(yè)主要有表 32所列這些： 表 32 報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品 1986 上?？p紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī) 1987 上鋼三廠 特殊鋼材 1990 二汽集團(tuán) 汽車整車 1994 棗陽(yáng)野馬自行車廠 自行車 1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械 1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī) 雖然有意識(shí)地運(yùn)用 ABC 的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著 ABC、 ABM 的思想光芒。 資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有 ABC 或 ABM 運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的 6 家企業(yè)中，就有 4 家 企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與 ABC 在企業(yè)中可以并存。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。 ABC 主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消 耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。 在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過(guò)程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來(lái)控制。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與 ABC 相結(jié)合。 （ 1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企業(yè)產(chǎn)品 多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。 （ 3）在存貨管理上面， 6 家企業(yè)只有二汽集團(tuán) 1 家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì)價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。 （ 4） 6 家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國(guó)企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來(lái)看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量 管理并不多，與 ABC 和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。 （ 6） 6 家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫(kù)存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把 ABC 原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。在探討如何推行ABC 和相關(guān)管理措施的問(wèn)題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問(wèn)題。 一、企業(yè)背景及問(wèn)題的提出 。在 20 世紀(jì) 90 年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求 ，雖然沒(méi)有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。由于公司不存在資源浪費(fèi)