【正文】 成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。成本庫的主要類別有：（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量。作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本=這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。第二章在我國先進制造企業(yè)中第一節(jié)ABC的現(xiàn)實意義（一）為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。從以上分析中還可以看出，可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產(chǎn)品。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的510%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。Ⅲ、ABC對企業(yè)內(nèi)部管理的意義實施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術不夠先進、工藝不夠合理。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=+x（a為固定成本；bx為變動成本）。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=+x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。而且ABC為基礎的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險、適應環(huán)境的變化?？傊?，ABC對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。而推廣應用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。ABC的適用條件綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實意義。比如：從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關注“資源→從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供ABC需要的準確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。從會計人員構成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導致ABC本身成本過大。從成本構成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復雜性大、產(chǎn)品結構復雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結構調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應用ABC才是比較有意義的。我國先進制造企業(yè)具有應用ABC的可行性從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發(fā)展，進而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產(chǎn)技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。、“零存貨制度”與JIT和零庫存相關的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。從成本結構上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進一步為ABC提供了生存的土壤。隨著市場經(jīng)濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。第三章ABC的應用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑本章從分析ABC在國內(nèi)外應用的總體狀況著手，通過總結實施ABC的成功經(jīng)驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業(yè)中推廣應用ABC。ABC的應用現(xiàn)狀（一）Armitage和Nicholson等學者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。香港地區(qū)應用ABC的基本情況ABC在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。很顯然，大部分公司接觸ABC的時間還不長。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。ABC的使用者和非使用者的比較。可以推測，由于其本身的復雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施ABC太復雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。競爭的壓力。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。成本結構。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。實施ABC的動因。實施ABC得到的支持。應用ABC實踐中的難點。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認識不足造成的。又比如，財務會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。對ABC的滿意程度。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結論一致?？傮w上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。（三）有的企業(yè)還在ABC基礎上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應迅速，從產(chǎn)品設計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。以1985—1999年關于企業(yè)理財先進經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。成本管理方法主要如表31：CA法這一方面說明我國對ABC的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)常混用、難以甄別有關。報道中，運用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表32所列這些：表32報道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機1987上鋼三廠特殊鋼材1990二汽集團汽車整車1994棗陽野馬自行車廠自行車1996湖南常德中興機械廠榨油機械1996哈爾濱飛機制造公司飛機雖然有意識地運用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結的管理經(jīng)驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。ABC主要針對產(chǎn)品設計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結合。生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設計當中，減少不必要的產(chǎn)品功能設計和相關成本投入。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識所致。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動。（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度，（6）總體上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的影響。第二節(jié)成功應用ABC的一部分經(jīng)驗及推廣途徑（一）如何應用ABC解決成本信息失真問題我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用ABC這一核算方法。在20世紀90年代中期之前，產(chǎn)品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。二、作業(yè)成本法在福建X公司的實際運用。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。結合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難