【正文】 月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。一、企業(yè)背景及問題的提出在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。但是對價值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)ABC經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。：目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC這與1999年中國會計學(xué)會“管理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。100%從統(tǒng)計結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運用最多的方法，%，%。%%%%%%189比例810221616總數(shù)樣本數(shù)其他質(zhì)量成本PD全生命周期成本目標(biāo)成本ABC成本管理方法統(tǒng)計表31在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多，ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。一些企業(yè)不采用ABC的原因。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因為ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。香港企業(yè)實施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施ABC同樣是一項非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。為了主動獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。這進一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用ABC會比較有效。這說明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。1991年Cooper和Kaplan認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。產(chǎn)品的多樣性。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強，易于開展ABC比較復(fù)雜的會計操作。使用ABC的行業(yè)情況。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少?！　。ǘ┻@些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。雖然各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認為實施ABC至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。國際上的應(yīng)用狀況盡管ABC在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛第一節(jié)可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。據(jù)報道相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運送周期，也進一步使ABC具有了可行性。和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。主要表現(xiàn)為：從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JITABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。（二）因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計師隊伍，是又一個必要條件。企業(yè)管理層需要加強對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實準(zhǔn)確。作業(yè)→產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。但同時要承認，ABC的應(yīng)用也是有條件的。ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性（一）第二節(jié)加入WTO后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業(yè)實行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴重性。（二）宏觀意義實施ABC的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身。Ⅴ、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義最后，實施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)?；贏BC的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。ba這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。baⅣ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義實施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用ABC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А２贿^，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴重的決策失誤。Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。而ABC則解決了這一問題。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費。所以，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔(dān)；多受益，多負擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。微觀意義Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC本章擬就ABC的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因