【正文】 德國。江平主編：《新編公司教程》，法律出版社1994年版，第222頁。界定母子公司的主要標(biāo)準(zhǔn)是母公司對子公司的持股比例。（1）母子公司。股權(quán)參與是關(guān)聯(lián)企業(yè)中最重要的連接紐帶。如上所述，這種從屬關(guān)系是通過股權(quán)參與、契約紐帶或人事連接來完成的。（4）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的紐帶不僅有股權(quán)參與，還有契約和身份連接。（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成都是基于特定的經(jīng)濟(jì)目的。如母子公司之間存在著從屬關(guān)系，同屬一個母公司的兩個子公司之間存在著共同從屬關(guān)系。這就決定了它們可以成為關(guān)聯(lián)企業(yè)中的“企業(yè)”。這種觀點(diǎn)無疑是將個人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)等排除在關(guān)聯(lián)企業(yè)之外，是不符合市場經(jīng)濟(jì)的要求的。有學(xué)者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種具有法人人格的企業(yè)之間的聯(lián)合體。要求構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)的各企業(yè)具有獨(dú)立的法律人格，并不一定要求其具備法人格。其次，這里強(qiáng)調(diào)的是一組企業(yè)具有法律人格，而不是法人格。如果一方是另外一方的分公司，這樣的雙方不能組成關(guān)聯(lián)企業(yè)，因為實際上它們是一個企業(yè)，而不是一組企業(yè)。從上述定義中，我們可以歸納出關(guān)聯(lián)企業(yè)有以下法律特征?！堵?lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第9條和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》第9條都規(guī)定了構(gòu)成國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的兩種情況：（1）締約國一方企業(yè)直接和間接地參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制和資本；（2）同一人直接和間接地參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制和資本。但臺灣公司法并未將德國法所重點(diǎn)規(guī)范的合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)納入其關(guān)聯(lián)企業(yè)范圍。相互投資公司的標(biāo)準(zhǔn)是公司與它公司相互投資達(dá)到對方有表決權(quán)之股份或出資額三分之一或以上者?？刂坪蛷膶訇P(guān)系的認(rèn)定基于三項標(biāo)準(zhǔn)：一是公司持有它公司有表決權(quán)的股份或出資額超過它公司已經(jīng)發(fā)行有表決權(quán)的股份或出資額半數(shù)者；二是公司直接或間接控制它公司之人事、財務(wù)或業(yè)務(wù)經(jīng)營者；三是公司與它公司執(zhí)行董事半數(shù)以上相同者。1997年5月31日，我國臺灣通過的公司法修正案專設(shè)了“關(guān)系企業(yè)”一章。張扣娣編譯：《日本企業(yè)集團(tuán)的母子公司關(guān)系》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1993年版，第2頁。根據(jù)日本1986年的《特別稅收措施法》，關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義是：（1）兩家公司各自50％以上的股份直接或間接被一人或個體所擁有；（2）一個公司直接或間接擁有另一家公司50％以上的股份；（3）基于特別關(guān)系，一家公司擁有另一家公司的決策權(quán)：①一方占有另一方經(jīng)營者或決策者的50％以上或者一方有代表權(quán)者連任另一方的經(jīng)營者或決策者；②兩個法人中的一方相當(dāng)多的營業(yè)完全依賴和另一方的貿(mào)易；③兩個法人中一方的資金相當(dāng)程度上依靠另一方的借貸或擔(dān)保。根據(jù)德國《股份公司法》第15條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指若干個法律上獨(dú)立的企業(yè)通過一定的聯(lián)系而組成的統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體，具體包括以下幾種情形：（1）一個企業(yè)的多數(shù)權(quán)益（包括資產(chǎn)、股份或表決權(quán)）為另一企業(yè)所掌握；（2）一個企業(yè)直接或間接地對另一企業(yè)施加支配性的影響；（3）若干個法律上獨(dú)立的企業(yè)接受統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)而形成的康采恩企業(yè)（包括隸屬型康采恩和平行型康采恩）；（4）兩個以上相互持有對方企業(yè)四分之一以上股份的相互參與企業(yè)；（5）相互間訂有關(guān)聯(lián)企業(yè)合同的法律上獨(dú)立的企業(yè)。美國法院在認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)時并不拘泥于企業(yè)形式上的獨(dú)立，而更注重于從實質(zhì)上判斷企業(yè)的獨(dú)立性。美國《國內(nèi)稅收法典》第482條規(guī)定，任何兩個和兩個以上的組織、貿(mào)易主體或經(jīng)營主體共同隸屬于一個利益主體，或者直接、間接地受控于此同一利益主體，即為關(guān)聯(lián)企業(yè)。如，美國公司在境外發(fā)生的虧損可沖減其美國境內(nèi)所得，但當(dāng)境外虧損機(jī)構(gòu)以后年度有盈利時，對相當(dāng)于虧損額贏利部分要直接并入美國境內(nèi)所得追補(bǔ)課稅，不得進(jìn)行抵免，目的在于防止納稅人獲得雙重的稅收利益。若境內(nèi)虧損無法用于抵減境外所得，則境外所得相比于境內(nèi)所得就具有劣勢；若境外投資帶來的虧損無法用于抵減境內(nèi)所得或其他境外所得，則境外投資相比于境內(nèi)投資就處于劣勢。上述三種限制都可能導(dǎo)致對境外投資企業(yè)在某一納稅期間內(nèi)全球所得的過高估算，增加其納稅義務(wù)?！毒惩馑糜嬚魉枚悤盒修k法》第2條規(guī)定:企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。另外，我國還應(yīng)當(dāng)制定鼓勵境外投資企業(yè)再投資的政策：一是按其海外投資資本的一定百分比退還對其國內(nèi)所得課征的所得稅額；二是實行投資扣除，對以機(jī)器設(shè)備、商品等實物進(jìn)行境外投資的，以投資額的一定比例沖抵其國內(nèi)應(yīng)稅所得額，以鼓勵企業(yè)多以國內(nèi)設(shè)備和商品進(jìn)行投資，提高出口聯(lián)動效應(yīng)。二〇一〇年，財政部和商務(wù)部發(fā)布《關(guān)于做好2010年對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作專項資金申報工作的通知》是少有的此類規(guī)定。我國吉利集團(tuán)對奧爾沃的收購既是技術(shù)獲取型境外投資，也是品牌獲取型的境外投資。2001年，萬向美國公司成功收購NASDAQ上市企業(yè)Universal Automotive Industries INC.。2001年華為印度研究所成為我國第一個獲得CMM四級國際認(rèn)證的軟件研究開發(fā)機(jī)構(gòu)。在IT行業(yè)方面，2002年首信集團(tuán)在美國新澤西州投資組建的Mobi公司，以跟蹤世界最新數(shù)字技術(shù)和移動通信終端技術(shù)。1998年，康佳集團(tuán)在美國硅谷正式成立由康佳美國分公司控股的實驗室，用8個月時間就在此實驗室里成功研制出第一臺高清晰度數(shù)字電視。事實上，我國企業(yè)的技術(shù)獲取型境外投資也已有十余年。日本的海外礦產(chǎn)資源勘察補(bǔ)貼制度則規(guī)定政府承擔(dān)勘察所需全部經(jīng)費(fèi)：選點(diǎn)后企業(yè)進(jìn)行礦床勘探時，就給予一定比例的補(bǔ)貼；海外礦產(chǎn)勘察支出在稅收處理時可以作為虧損。美國規(guī)定:凡是飛機(jī)部件、內(nèi)燃機(jī)部件、辦公設(shè)備、無線電裝備及零部件、照相器材等，如果是用美國產(chǎn)品運(yùn)往國外加工制造或裝配的，在重新進(jìn)口時只按照這些產(chǎn)品在國外增加的價值計征進(jìn)口稅，即只征產(chǎn)品增值稅。其他國家的相關(guān)經(jīng)驗值得借鑒。商務(wù)部:《商務(wù)部、國家統(tǒng)計局聯(lián)合發(fā)布2005年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報(非金融部分)。在地區(qū)結(jié)構(gòu)方面，我國的海外投資主要集中在亞洲和拉美。陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)》，北京大學(xué)出版社，2001年，第246－247頁。對外投資者可以將海外投資金額的15%(資源開發(fā)投資的20%)作為海外投資損失準(zhǔn)備金而享受免稅優(yōu)惠。法國國內(nèi)稅收法典第39條規(guī)定，進(jìn)行海外投資的企業(yè)每年(一般不超過5年)可在應(yīng)稅收入中免稅提取準(zhǔn)備金，金額原則上不超過企業(yè)在此期間對外投資的總額，期滿后將準(zhǔn)備金按比例計入每年的利潤中納稅。當(dāng)日本居民企業(yè)的出資達(dá)到10%時，可以將對發(fā)展中國家的投資的50%作為虧損，對發(fā)達(dá)國家的投資的10%的準(zhǔn)備金作為虧損，從企業(yè)收入中扣除。境外投資風(fēng)險準(zhǔn)備金制度是準(zhǔn)許企業(yè)在一定年限內(nèi)，每年從應(yīng)稅收入中免稅提取相當(dāng)于投資額一定比例的資金計入準(zhǔn)備金，積累年限內(nèi)用于彌補(bǔ)風(fēng)險損失，期滿后準(zhǔn)備金余額按比例逐年計入應(yīng)稅收入中進(jìn)行納稅。此規(guī)定只起事后彌補(bǔ)的作用。（三）關(guān)于境外投資的稅收優(yōu)惠我國稅法中的海外投資風(fēng)險防范措施明顯不足。這種重資本輸入輕資本輸出的觀念，和我國現(xiàn)在的海外投資的形勢大相徑庭。但在多數(shù)情形中，對我國居民企業(yè)境外投資卻不給予饒讓抵免。國家稅務(wù)總局:《我國對外簽訂避免雙重征稅協(xié)定一覽表》，2007年3月25日。至2006年，我國投資區(qū)域已經(jīng)從歐美、港澳等發(fā)達(dá)國家和地區(qū)拓展到亞太、非洲、拉美等160多個國家和地區(qū)，但我國目前簽訂且生效執(zhí)行的國際稅收協(xié)定只有82個。中日稅收協(xié)定中也有類似稅收饒讓條款。有些中外稅收協(xié)定也有稅收饒讓的規(guī)定。該指南建議母國不應(yīng)擴(kuò)大適用其國內(nèi)針對投資者在東道國的行為的法律、指令和法規(guī)，不應(yīng)干涉東道國的法律秩序。多數(shù)國家如澳大利亞、新加坡等都承認(rèn)本國境外企業(yè)按照東道國法律的規(guī)定核定成本費(fèi)用，無需按母國法律調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》和《境外所得計征所得稅暫行規(guī)定》都規(guī)定，企業(yè)的境外所得要依照我國有關(guān)規(guī)定，攤計成本、費(fèi)用及損失，確定境外所得，計算應(yīng)納稅額和扣除限額，不能以境外納稅資料、納稅憑證為依據(jù)。美國稅法規(guī)定，海外企業(yè)在一個年度出現(xiàn)經(jīng)營虧損時，可將該虧損抵消前3年的利潤；也可向后5年結(jié)轉(zhuǎn)，抵消以后5年的收入。其他國家的虧損抵補(bǔ)通常包括向前結(jié)轉(zhuǎn)和向后結(jié)轉(zhuǎn)兩種方式。日本企業(yè)在國外繳納的外國所得稅超過或未滿當(dāng)年抵免限額時，都可以向前后結(jié)轉(zhuǎn)5年。日本和美國都允許同時向前與向后結(jié)轉(zhuǎn)，給予納稅人充分及時的補(bǔ)償。超限抵免額和虧損彌補(bǔ)只能向后結(jié)轉(zhuǎn)不利于境外投資企業(yè)的利益。目前美國實行在區(qū)分不同所得類別的不分國綜合限額抵免法，將納稅人獲得的境外所得分為被動所得、高預(yù)提稅利息、金融服務(wù)所得、船運(yùn)所得、非受控第902節(jié)公司股息、國內(nèi)的國際銷售公司來源于美國境外的股息、對外貿(mào)易的應(yīng)稅所得、出口融資利息、其他所得九類，按照不同的稅率計算抵免限額，直接抵免外國所得稅稅款。我國可建立綜合限額抵免制度，將納稅人獲得的所有不同國家的境外所得按照不同類別進(jìn)行歸類，每一類按照不同的稅率計算抵免限額，直接抵免外國所得稅稅款。如居民企業(yè)在多個國家投資，需分別計算出居民企業(yè)來自每一個非居住國的抵免限額；當(dāng)居民企業(yè)設(shè)在幾個境外企業(yè)都有盈利但稅率不同時，其抵免限額不能調(diào)劑使用，導(dǎo)致境外投資企業(yè)總體稅負(fù)增加。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算。抵免限額根據(jù)限額的范圍和計算方法不同，分為分國限額法與綜合限額法、分項限額法與不分項限額法，我國采用分國(地區(qū))不分項限額抵免方法。筆者認(rèn)為，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》可以適當(dāng)降低間接抵免的持股比例要求，因為對股份比較分散的股份有限公司而言，20%已經(jīng)是相當(dāng)高的持股比例；通過證券市場收購上市公司，一般不可能達(dá)到20%的持股比例。上述規(guī)定將20%的持股比例作為間接抵免的條件，與我國簽訂的雙邊協(xié)定不符。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，直接控制是居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20％以上股份，間接控制是居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份。我國和日本、美國、馬來西亞等國的協(xié)定規(guī)定了間接抵免，我國和新西蘭的協(xié)定只規(guī)定對方企業(yè)可以可以享受間接抵免，中國和韓國、匈牙利和印度等協(xié)定則規(guī)定只有中方企業(yè)可以享受間接抵免。我國長期沒有間接抵免的相關(guān)法律規(guī)定。（二）關(guān)于境外投資的稅收抵免不同于直接抵免解決分公司的重復(fù)納稅問題，間接抵免是解決子公司的重復(fù)納稅問題。如：何為稅率明顯低于25%的標(biāo)準(zhǔn)？芬蘭、葡萄牙規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是不足本國稅率的60%，西班牙的標(biāo)準(zhǔn)是不足本國稅率的75%，德國的標(biāo)準(zhǔn)是低于本國稅率25%。我國《企業(yè)所得稅法》也規(guī)定，由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅率明顯低于25%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非合理的經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的，此利潤應(yīng)當(dāng)歸屬于居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入，繳納企業(yè)所得稅。 Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 89.我國《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》也有CFC的規(guī)定：居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。加拿大、德國等國也紛紛仿效。CFC法規(guī)既考慮了境外投資公司的國際競爭力，也維護(hù)了國家的稅收利益。如果一家外國公司各類有表決權(quán)的股票總額中，有50%以上屬于美國股東，而這些股東每人所擁有的有表決權(quán)的股又在10%以上，那么該外國公司即為受控外國公司。在此制度下，居民企業(yè)不但能夠得到延遲納稅的好處，如將其關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到避稅地的基地公司，就能得到更多的稅收利益。陳繼勇:《美國對外直接投資研究》，武漢大學(xué)出版社1993年8月第1版，第93頁。受控外國公司（CFC）制度是對延期納稅制度消極后果的糾正。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊地在境外的，以實際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。此規(guī)定也割裂了稅法上的納稅義務(wù)人（稅收債務(wù)人）和民法上的獨(dú)立責(zé)任主體（法人）的聯(lián)系，使無獨(dú)立行為能力的主體承擔(dān)稅法上的完全義務(wù)。首先,此規(guī)定在邏輯上不能自洽。我國《企業(yè)所得稅法》將其他取得收入的組織也作為為企業(yè)所得稅的納稅人，納稅人并非必須具備法人資格。即法人國籍的確定首先要看法人的資本實際上被哪個國家的公民所控制，然后再根據(jù)資本控制者的國籍來確定法人的國籍。這恐怕不應(yīng)該是國際法制應(yīng)當(dāng)追求的目標(biāo)。根據(jù)1983年的聯(lián)合國跨國公司中心對跨國公司的定義，跨國公司由分設(shè)在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業(yè)，而不論這些實體的法律形式和活動范圍任何，這些企業(yè)的業(yè)務(wù)是通過一個或多個決策中心，根據(jù)一定的決策體制經(jīng)營的，具有一貫的政策和共同的戰(zhàn)略，企業(yè)的各個實體由于所有權(quán)或其他的因素，使得其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響，尤其是在分享知識、資源和分擔(dān)責(zé)任方面。其次，《企業(yè)所得稅法實施條例》將實際管理機(jī)構(gòu)界定為對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。但是，這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是補(bǔ)充適用，不應(yīng)當(dāng)和成立地標(biāo)準(zhǔn)并列適用，否則會對我國的境外投資產(chǎn)生消極影響。實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)也是經(jīng)合組織和聯(lián)合國的稅收協(xié)定范本共同推薦的解決法律沖突的選擇標(biāo)準(zhǔn)。如我國的居民企業(yè)在境外的避稅港設(shè)立企業(yè)，通過國內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價將利潤轉(zhuǎn)移到避稅港企業(yè)，就可以達(dá)到逃稅的目的。居民企業(yè)應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。（一）關(guān)于境外投資的納稅主體我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。經(jīng)合組織近年的一份研究報告表明,那些既吸收外資又對外投資的國家,則會因資本的流入和流出而取得更顯著的貿(mào)易增長。根據(jù)克魯格曼等學(xué)者的“新貿(mào)易理論”， 要素秉賦差異較大的國家間主要進(jìn)行產(chǎn)業(yè)間貿(mào)易，而要素察賦相似的國家間主要進(jìn)行產(chǎn)業(yè)內(nèi)貿(mào)易，如果要素秉賦差異太大且公平的市場交易無法使要素價格均等化時，跨國投資就會大量出現(xiàn)。截至2009年底我國累計對外