交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)及其計量(參考版)
2024-08-15 10:39本頁面
【正文】 ”會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的這種差異，在實際計算應(yīng)納稅所得額時要作相應(yīng)的調(diào)整，增加企業(yè)納稅調(diào)整的工作量。交易性金融資產(chǎn)會計期末按公允價值重新計量，稅法仍按原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。因為公允價值變動損益既不是持有收益也不是處置收益，而是一種未實現(xiàn)的收益，所以不會調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額，因而也就不會影響當(dāng)期應(yīng)納所得稅。但其實不然，《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：公允價值變動損益的增加或減少，雖然影響企業(yè)的會計利潤，但并不影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅。2. 交易性金融資產(chǎn)的會計核算對稅收的影響。但是，交易性金融資產(chǎn)期末公允價值的確定容易出現(xiàn)人為操縱利潤的情況。交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價值變動形成的損益應(yīng)符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置的要求，于期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，借“公允價值變動損益”科目，貸記“本年利潤”科目，或編制相反分錄，結(jié)果增加或者沖減利潤。這樣處理后，第一，可以解決跨年度賬務(wù)處理問題；第二，資產(chǎn)負(fù)債表可以反映“交易性金融資產(chǎn)”的公允價值，滿足會計信息使用者估計企業(yè)投資價值的需要；第三，利潤表仍基于“歷史成本原則”、收入實現(xiàn)原則”，反映的是“交易性金融資產(chǎn)”的未實現(xiàn)利潤，不會造成交易性金融資產(chǎn)出售前營業(yè)利潤的大幅度波動；第四，可以為稅收、利潤分配、評價企業(yè)管理層業(yè)績提供更為可靠、有用的信息。①持有期間公允價值變動時，借（或貸）：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動；貸（或借）：資本公積——其他資本公積?！肮蕛r值變動損益”會計處理的改進(jìn)。為了彌補上述缺陷，提出以下建議：“交易費用”會計處理改進(jìn)。結(jié)果是：一方面，造成重復(fù)計算利潤的假象；另一方面，使得利潤表中的“公允價值變動損益”信息嚴(yán)重歪曲，喪失其相關(guān)性，從而不利于會計信息使用者的決策。因此，在“公允價值變動損益”科目已無期末余額的情況下，憑空從其借方結(jié)轉(zhuǎn)一筆 ：借或貸記“公允價值變動損益”科目；貸或借記“投資收益”科目。這樣使會計信息使用者從年度利潤表中得到的潛在信息是：甲企業(yè)2009年交易性金融資產(chǎn)公允價值降低了100 000元，當(dāng)年的“投資收益”同時實現(xiàn)100 000元。，交易性金融資產(chǎn)的出售核算出現(xiàn)扭曲。在資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動年度和資產(chǎn)出售年度一致的情況下，交易性金融資產(chǎn)的出售核算基本上合理，在年度會計報表中，正確地反映了2008年公允價值變動損益（即原記入“公允價值變動損益”科目，后轉(zhuǎn)入“投資收益”科目）。但是，在對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和計量時，既要遵循新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家稅收有關(guān)法規(guī)政策的規(guī)定，又要結(jié)合我國的實際情況 ，謹(jǐn)慎運用公允價值，處理好交易性金融資產(chǎn)會計核算過程中遇到的問題。因此，應(yīng)對會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中交易性金融資產(chǎn)的初始計量、公允價值變動損益的處理作補充修訂，以便于會計人員進(jìn)行實務(wù)操作，提供更具相關(guān)性的會計信息。所以，該資產(chǎn)最終出售時直接用處置該交易性金融資產(chǎn)時的公允價值減去初始取得成本作為出售該資產(chǎn)的利得，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，貸記或借記“投資收益”科目，同時將前期歸集的“公允價值變動損益”和“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”對沖，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，然后將未實現(xiàn)的損益“本年利潤”賬戶中轉(zhuǎn)回“公允價值變動損益”賬戶。以上的賬務(wù)處理看上去似乎合情合理，但是公允價值變動損益轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出次數(shù)過于頻繁，會計處理過于復(fù)雜。其次，將原計入以前年度利潤的該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益先轉(zhuǎn)出計入投資收益，將未實現(xiàn)收益變現(xiàn)，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。這種情況的核算比較好理解。處置交易性金融資產(chǎn)應(yīng)分“當(dāng)期購買當(dāng)期出售”和“當(dāng)期購買下期出售”兩種情況分別處理。筆者認(rèn)為，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在進(jìn)行初始確認(rèn)時，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入該資產(chǎn)的成本，賬務(wù)處理為：按其公允價值和發(fā)生的交易費用，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。也就是說，再高明的投資者，無論購買何種高盈利的“交易性金融資產(chǎn)”，當(dāng)面臨企業(yè)會計準(zhǔn)則時也無可奈何，一句話“一買就賠本”。像上面例子，2008年的實質(zhì)情形是“交易性金融資產(chǎn)”對營業(yè)利潤貢獻(xiàn)了100 000元。因為該交易費用是企業(yè)為了取得該資產(chǎn)所發(fā)生的實際支出，這些支出是必要的，也是合理的，就像企業(yè)購進(jìn)存貨發(fā)生的相關(guān)費用一樣，應(yīng)該構(gòu)成該資產(chǎn)的成本。在取得交易性金融資產(chǎn)時，新準(zhǔn)則要求企業(yè)按照公允價值作為初始成本入賬，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益。(1)取得交易性金融資產(chǎn)時存在的問題。4. 明確已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益，便于納稅管理。投資收益
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