【正文】 五、被購買方的會(huì)計(jì)處理因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，除確認(rèn)為商譽(yù)的1 600萬元以外，差額400萬元在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。2．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算：A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=20 00025 00070％ =2 500（萬元）A公司購買B公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)=7 50029 50020％ =1 600（萬元）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為4 100萬元。206年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7 500萬元。表25－4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：萬元項(xiàng)目B公司的賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)母公司的價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債在交易日公允價(jià)值存貨1 2501 2501 500應(yīng)收款項(xiàng)6 2506 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 50012 500無形資產(chǎn)2 0003 0003 250其他資產(chǎn)5 5008 0008 500應(yīng)付款項(xiàng)1 5001 5001 500其他負(fù)債1 0001 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 50029 500（2）206年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、以購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在交易日的公允價(jià)值情況如表25—4所示。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！纠?5—5】 A公司于205年12月29日以20 000萬元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中為商譽(yù)列示。企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。B公司自205年A公司取得投資后至206年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進(jìn)行利潤分配。206年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。【例25—4】 A公司于205年以5 000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45 000萬元。二是比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。對(duì)于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理：一是對(duì)長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。44 35 負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)38 8 3553 2553 255　　所有者權(quán)益合計(jì)32 5 5055 000　　未分配利潤5 1 0051 00510 000　　資本公積11 2501 5006 84544 負(fù)債和所有者權(quán)益：1 155資產(chǎn)總計(jì)38 8 3554 000　　無形資產(chǎn)4 5005001 00016 500　　減：累計(jì)折舊3 0001 0005 000　　長期股權(quán)投資13 7502 1501 6508 7508 800　　固定資產(chǎn)：6 650　　應(yīng)收賬款3 0002 000P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價(jià) 7 750（2）計(jì)算確定商譽(yù)：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 =8 750萬10 85070％=1 155（萬元）（3）編制抵銷分錄：借：存貨　　　　　　　　　　　　 450255=195　　長期股權(quán)投資　　　　　　 3 8002 150=1 650　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　 5 5003 000=2 500　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　 1 500500=1 000　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　 5 345借：實(shí)收資本　　　　　　　　　　 　 2 500　　資本公積　　　　　　　　　　　　 6 845資本公積=10850（2500+500+1005）=6845[white3]　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　 　500　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　 1 005　　商譽(yù)　　　　　 　 8 75010 85070%=1 155　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　 8 750　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　 　10 85030%=3 255（4）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如表25—3所示：【例25—3】 沿用【例25—2】的有關(guān)資料，P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元），取得了S公司70％的股權(quán)。購買方為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。（一）非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方所涉及的會(huì)計(jì)處理問題主要是兩個(gè)方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對(duì)被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理；二是購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并利潤表中作為合并當(dāng)期損益。即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。則A企業(yè)應(yīng)視同在購買日確定的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為135萬元，相應(yīng)調(diào)整206年財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值（調(diào)減45萬元）及利潤表中的折舊費(fèi)用（）。假定A企業(yè)不編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告。A企業(yè)在其206年財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)暫估的價(jià)值為90萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計(jì)提折舊。例如，A企業(yè)于206年9月20日對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，合并中取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，為確定其公允價(jià)值，A企業(yè)聘請(qǐng)了有關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購買方