【正文】 – 甲公司最后處置回購的庫存商品時，處置收益相應的調(diào)減 30萬元。 ? 5月 1日： ? 借：銀行存款 1 170 000 ? 貸：庫存商品 800 000 ? 應交稅費－應交增值稅（銷） 170 000 ? 未確認融資收益 200 000 ? 稅務： – 銷售發(fā)生時確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 200 000元。該商品實際成本 80萬元。協(xié)議規(guī)定甲公司在 9月 30日將所購商品購回，回購價格 110萬元（不含增值稅）。 例題 ? 甲公司為增值稅一般納稅人，稅率 17％。 ? 預收款銷售商品，增值稅與所得稅稅務處理與會計處理 一致 。 ? 20 7年 7月 12日發(fā)出商品時： ? 借：發(fā)出商品 60 000 ? 貸：庫存商品 60 000 ? 同時，將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應收賬款 ? 借：應收賬款 17 000 ? 貸：應交稅費 —— 應交增值稅 (銷項稅額 ) 17 000 收入準則會計與稅法主要差異 ? 買斷方式的委托代銷，會計與稅法對增值稅與所得稅處理 ，相同。甲公司在銷售時已知乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓。 – 增值稅規(guī)定，以辦理托收承付結(jié)算方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)的當天 。 收入準則會計與稅法主要差異 ? 如果商品銷售不符合收入確認條件，則不確認收入。 現(xiàn)金折扣的思考？ ? 企鵝出版公司采用信用銷售方式銷售公司產(chǎn)品，規(guī)定對信用期內(nèi)提前付款的客戶，將給予 10％現(xiàn)金折扣。 – 銷售退回，相同。 收入準則會計與稅法主要差異 ? 商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓的會計與稅務處理 相同 – 商業(yè)折扣， 相同 – 現(xiàn)金折扣 ? 相同 ，總價法確認收入，現(xiàn)金折扣僅在實際發(fā)生時計入當期損益。 – 利率計算方法 示例 收入 ? 銷售成立時（忽略稅） – 借：長期應收款 10 000 – 貸：主營業(yè)務收入 8 000 – 未實現(xiàn)融資收益 2 000 – 借：主營業(yè)務成本 – 貸：庫存商品 ? 第一年末： – 借：銀行存款 2 000 – 貸：長期應收款 2 000 – 借：未實現(xiàn)融資收益 634 – 貸：財務費用 634 ? 稅法上，第一年度確認 2022萬收入，同時調(diào)減 8634萬收入。 ? 房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循 《 企業(yè)會計準則第 14號 —— 收入 》 中有關商品銷售收入的原則確認收入。 請思考 ? 企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當遵循哪項會計準則確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關的收入？ 遵循建造合同還是收入準則確認收入？ ? 答： 企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。 新舊銜接 ? 分期收款銷售業(yè)務，首次執(zhí)行日之前已經(jīng)確認的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本不再追溯調(diào)整。 ? 售后回購和售后回租 更加注重經(jīng)濟實質(zhì) ? 企業(yè)的售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別以下情況處理： ? （一）有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的 ,售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應當計入當期損益。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值與其公允價值之間的差額，應當再合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎，則以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定 – 借：子公司所有者權(quán)益賬面價值 – 商譽 – 非同一控制下資產(chǎn)負債的 FV與 BV差異 – 遞延所得資產(chǎn) – 貸：長期股權(quán)投資 – 遞延所得稅負債 收入模塊 ? 收入會計準則、政府捐贈、 在建工程（基本一樣） 收入會計準則 ? 新舊準則主要變化： – 主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的列報方式 – 遞延收入確認方式。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)有關資產(chǎn)，計稅時可以按照經(jīng)評估確認的價值確認成本。母公司的支付對價沒有達到其經(jīng)營性資產(chǎn)的 80％。 同一控制下企業(yè)合并 應稅改組 免稅改組 初始計量 計稅基礎 初始計量 計稅基礎 原賬面價值 公允價值 原賬面價值 原計稅基礎 非同一控制下企業(yè)合并 應稅改組 免稅改組 初始計量 計稅基礎 初始計量 計稅基礎 公允價值 公允價值 公允價值 原計稅基礎 例題 ? 同一控制，合并日子公司所有者權(quán)益賬面價值 4404萬元，母公司凈資產(chǎn) 6000萬元；其中股本 4000萬元，盈余公積1400萬元，資本公積 550萬元，未分配利潤 50萬元。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎，則以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定； – 應稅改組是指被合并企業(yè)應視為按照 FV轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，計算轉(zhuǎn)入所得，繳納所得稅。超過 20％，則按照應稅改組處理。否則，免稅改組 。 – 整體資產(chǎn)置換 ? 企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換的雙方企業(yè)都不解散。 合并報表外幣折算－現(xiàn)行匯率法 ? 折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額（倒扎計算），在合并的資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示“外幣報表折算差額”，其中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項目。 ? 非同一控制下企業(yè)合并的上市公司全部采用了公允價值作為計量基礎； %的上市公司披露了可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定方法。 存在交易價差的有 112家上市公司， 占有此類交易公司數(shù)的 %，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的有 71家上市公司，投資成本小于享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的有 41家上市公司。 ? 企業(yè)應當按照資產(chǎn)減值規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。 ? 按照新準則規(guī)定屬于同一控制下企業(yè)合并，原已經(jīng)確認為商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調(diào)整留存收益；按照新準則規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余成本認定為成本，不再攤銷。對于按原規(guī)定納入合并范圍但按照該準則不應納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務報表中，企業(yè)不應當將該類子公司納入合并范圍。 ? 因此，同一控制和非同一控制，對合并方財務狀況具有顯著差別影響。 – 如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應該享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的， 其差額應當計入合并報表當期損益 – 借：長期股權(quán)投資 ? 貸：營業(yè)外收入 ? 期末合并報表編制時，同一控制和非同一控制，都需要按照相同方法（差異在于一個是賬面價值，一個則需要將被合并單位資產(chǎn)負債調(diào)整為公允價值）編制調(diào)整分錄和內(nèi)部交易的抵銷分錄。在合并工作底稿中應作以下調(diào)整： ? (1)借：實收資本 10 000 000（全資子公司金額） ? 資本公積 6 000 000 ? 盈余公積 1 920 000 ? 未分配利潤 3 150 000 ? 貸：資本公積 21 070 000 ? 借方數(shù)據(jù)為 2022年底子公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù) ? 同時，對于 S公司在 20~5年以前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于 P公司的部分，在合并工作底稿中應自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益： ? (2)借：資本公積 5 070 000 ? 貸：盈余公積 1 920 000 ? 未分配利潤 3 150 000 ? 非同一控制企業(yè)合并 – 合并成本：投入對價物公允價值 ? 合并日編制合并資產(chǎn)負債表 – 合并對價物超過了享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，確認為合并報表中的商譽。 ? 例如， 2022年編制比較報表，而 2022年 尚未合并該全資子公司，則編制20 6年比較報表時，視同該項合并在以前期間即已發(fā)生。 提供比較報表時，應對前期比較報表進行調(diào)整。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定的有關原則進行抵銷。為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期， 合并方在合并利潤表中的凈利潤項下應單列”其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤“項目， 反映因準則中的同一控制性企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并在合并當期自被合并方帶入的損益。合并前， A公司所有者權(quán)益 74 000 000元，其中，股本 36 000 000，資本公積 1 000 000，盈余公積 8 000 000，未分配利潤 20 000 000。 例題 ? A2022年 3月 10日發(fā)行股票 600萬股，面值 1元，取得 B100％股權(quán)。 ? （ 2）確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 后 ，合并方賬面資本公積貸方余額 小于 被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應以合并方資本公積的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自”資本公積“轉(zhuǎn)入”盈余公積“和”未分配利潤“。工作底稿中，按照具體情況進行如下調(diào)整分錄： ? （ 1）確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 后 ，合并方賬面資本公積貸方余額 大于 被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。 A企業(yè)的資本公積為 100萬元，留存收益 500萬元。 A公司于 2022年 3月 1日以貨幣資金 1000萬元以及賬面價值為 300萬元的存貨。 – 前提條件：母子公司會計政策一致。 – 企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)發(fā)生的轉(zhuǎn)讓處置持有 5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得 50％及以上的，可以在不超過 5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。 ? 長期股權(quán)投資處置 – 企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的 股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得 ，超過部分可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 – 被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，稅法規(guī)定投資企業(yè)對長期股權(quán)投資計稅基礎的核算保持不變，仍然以初始投資成本確定。 ? 長期股權(quán)投資后續(xù)計量 – 成本法下，稅法不區(qū)分股權(quán)投資日前產(chǎn)生或日后產(chǎn)生，都做投資收益。 但稅法規(guī)定應確認為收益實現(xiàn)，確認為所得。 長期股權(quán)投資－投資收益 – 當被投資方用留存收益轉(zhuǎn)作股本時，投資方僅僅做備查登記， 但稅務處理時，應當視同“先分配，再投資”，即轉(zhuǎn)增資本的金額應當視同追加投資，作為投資的計稅基礎；被投資方用資本溢價轉(zhuǎn)增資本時，不計入投資方的計稅基礎。 – ，投資方非股權(quán)支付額的 FV（除股權(quán)以外的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、有價證券）占支付的股權(quán)賬面價值的比例達到 20％，投資方應當視同銷售處理，資產(chǎn)評估增值確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，該項投資的計稅基礎應該以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。 – 投資的初始直接費用，稅法上當期據(jù)實申報扣除。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應當執(zhí)行 《 企業(yè)會計準則第 38號 —— 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則 》 第五條（一）的規(guī)定。 ? 2．企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應將屬于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。 ? (二 )除同一控制下企業(yè)合并中