【正文】 – 甲公司最后處置回購(gòu)的庫存商品時(shí)，處置收益相應(yīng)的調(diào)減 30萬元。 ? 5月 1日： ? 借：銀行存款 1 170 000 ? 貸：庫存商品 800 000 ? 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷） 170 000 ? 未確認(rèn)融資收益 200 000 ? 稅務(wù)： – 銷售發(fā)生時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 200 000元。該商品實(shí)際成本 80萬元。協(xié)議規(guī)定甲公司在 9月 30日將所購(gòu)商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)格 110萬元（不含增值稅）。 例題 ? 甲公司為增值稅一般納稅人，稅率 17％。 ? 預(yù)收款銷售商品，增值稅與所得稅稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理 一致 。 ? 20 7年 7月 12日發(fā)出商品時(shí)： ? 借：發(fā)出商品 60 000 ? 貸：庫存商品 60 000 ? 同時(shí)，將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款 ? 借：應(yīng)收賬款 17 000 ? 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 ) 17 000 收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)與稅法主要差異 ? 買斷方式的委托代銷，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)增值稅與所得稅處理 ，相同。甲公司在銷售時(shí)已知乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓。 – 增值稅規(guī)定，以辦理托收承付結(jié)算方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天 。 收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)與稅法主要差異 ? 如果商品銷售不符合收入確認(rèn)條件，則不確認(rèn)收入。 現(xiàn)金折扣的思考？ ? 企鵝出版公司采用信用銷售方式銷售公司產(chǎn)品，規(guī)定對(duì)信用期內(nèi)提前付款的客戶，將給予 10％現(xiàn)金折扣。 – 銷售退回，相同。 收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)與稅法主要差異 ? 商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 相同 – 商業(yè)折扣， 相同 – 現(xiàn)金折扣 ? 相同 ，總價(jià)法確認(rèn)收入，現(xiàn)金折扣僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 – 利率計(jì)算方法 示例 收入 ? 銷售成立時(shí)（忽略稅） – 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10 000 – 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000 – 未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 000 – 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 – 貸：庫存商品 ? 第一年末： – 借：銀行存款 2 000 – 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 000 – 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 634 – 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634 ? 稅法上，第一年度確認(rèn) 2022萬收入，同時(shí)調(diào)減 8634萬收入。 ? 房地產(chǎn)購(gòu)買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) —— 收入 》 中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。 請(qǐng)思考 ? 企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？ 遵循建造合同還是收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入？ ? 答： 企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 新舊銜接 ? 分期收款銷售業(yè)務(wù)，首次執(zhí)行日之前已經(jīng)確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本不再追溯調(diào)整。 ? 售后回購(gòu)和售后回租 更加注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) ? 企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理： ? （一）有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的 ,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)再合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，則以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定 – 借：子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值 – 商譽(yù) – 非同一控制下資產(chǎn)負(fù)債的 FV與 BV差異 – 遞延所得資產(chǎn) – 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 – 遞延所得稅負(fù)債 收入模塊 ? 收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府捐贈(zèng)、 在建工程（基本一樣） 收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ? 新舊準(zhǔn)則主要變化： – 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的列報(bào)方式 – 遞延收入確認(rèn)方式。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按照經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確認(rèn)成本。母公司的支付對(duì)價(jià)沒有達(dá)到其經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的 80％。 同一控制下企業(yè)合并 應(yīng)稅改組 免稅改組 初始計(jì)量 計(jì)稅基礎(chǔ) 初始計(jì)量 計(jì)稅基礎(chǔ) 原賬面價(jià)值 公允價(jià)值 原賬面價(jià)值 原計(jì)稅基礎(chǔ) 非同一控制下企業(yè)合并 應(yīng)稅改組 免稅改組 初始計(jì)量 計(jì)稅基礎(chǔ) 初始計(jì)量 計(jì)稅基礎(chǔ) 公允價(jià)值 公允價(jià)值 公允價(jià)值 原計(jì)稅基礎(chǔ) 例題 ? 同一控制，合并日子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值 4404萬元，母公司凈資產(chǎn) 6000萬元；其中股本 4000萬元，盈余公積1400萬元，資本公積 550萬元，未分配利潤(rùn) 50萬元。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，則以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定； – 應(yīng)稅改組是指被合并企業(yè)應(yīng)視為按照 FV轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，計(jì)算轉(zhuǎn)入所得，繳納所得稅。超過 20％，則按照應(yīng)稅改組處理。否則，免稅改組 。 – 整體資產(chǎn)置換 ? 企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換的雙方企業(yè)都不解散。 合并報(bào)表外幣折算－現(xiàn)行匯率法 ? 折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額（倒扎計(jì)算），在合并的資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示“外幣報(bào)表折算差額”，其中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。 ? 非同一控制下企業(yè)合并的上市公司全部采用了公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)； %的上市公司披露了可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定方法。 存在交易價(jià)差的有 112家上市公司， 占有此類交易公司數(shù)的 %，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的有 71家上市公司，投資成本小于享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的有 41家上市公司。 ? 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值規(guī)定，在首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。 ? 按照新準(zhǔn)則規(guī)定屬于同一控制下企業(yè)合并，原已經(jīng)確認(rèn)為商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益；按照新準(zhǔn)則規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余成本認(rèn)定為成本，不再攤銷。對(duì)于按原規(guī)定納入合并范圍但按照該準(zhǔn)則不應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將該類子公司納入合并范圍。 ? 因此，同一控制和非同一控制，對(duì)合并方財(cái)務(wù)狀況具有顯著差別影響。 – 如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)該享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的， 其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)期損益 – 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 ? 期末合并報(bào)表編制時(shí)，同一控制和非同一控制，都需要按照相同方法（差異在于一個(gè)是賬面價(jià)值，一個(gè)則需要將被合并單位資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值）編制調(diào)整分錄和內(nèi)部交易的抵銷分錄。在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整： ? (1)借：實(shí)收資本 10 000 000（全資子公司金額） ? 資本公積 6 000 000 ? 盈余公積 1 920 000 ? 未分配利潤(rùn) 3 150 000 ? 貸：資本公積 21 070 000 ? 借方數(shù)據(jù)為 2022年底子公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù) ? 同時(shí)，對(duì)于 S公司在 20~5年以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于 P公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益： ? (2)借：資本公積 5 070 000 ? 貸：盈余公積 1 920 000 ? 未分配利潤(rùn) 3 150 000 ? 非同一控制企業(yè)合并 – 合并成本：投入對(duì)價(jià)物公允價(jià)值 ? 合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 – 合并對(duì)價(jià)物超過了享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，確認(rèn)為合并報(bào)表中的商譽(yù)。 ? 例如， 2022年編制比較報(bào)表，而 2022年 尚未合并該全資子公司，則編制20 6年比較報(bào)表時(shí)，視同該項(xiàng)合并在以前期間即已發(fā)生。 提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期， 合并方在合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)項(xiàng)下應(yīng)單列”其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)“項(xiàng)目， 反映因準(zhǔn)則中的同一控制性企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。合并前， A公司所有者權(quán)益 74 000 000元，其中，股本 36 000 000，資本公積 1 000 000，盈余公積 8 000 000，未分配利潤(rùn) 20 000 000。 例題 ? A2022年 3月 10日發(fā)行股票 600萬股，面值 1元，取得 B100％股權(quán)。 ? （ 2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 后 ，合并方賬面資本公積貸方余額 小于 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自”資本公積“轉(zhuǎn)入”盈余公積“和”未分配利潤(rùn)“。工作底稿中，按照具體情況進(jìn)行如下調(diào)整分錄： ? （ 1）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 后 ，合并方賬面資本公積貸方余額 大于 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。 A企業(yè)的資本公積為 100萬元，留存收益 500萬元。 A公司于 2022年 3月 1日以貨幣資金 1000萬元以及賬面價(jià)值為 300萬元的存貨。 – 前提條件：母子公司會(huì)計(jì)政策一致。 – 企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的轉(zhuǎn)讓處置持有 5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得 50％及以上的，可以在不超過 5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資處置 – 企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的 股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得 ，超過部分可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 – 被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，稅法規(guī)定投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的核算保持不變，仍然以初始投資成本確定。 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量 – 成本法下，稅法不區(qū)分股權(quán)投資日前產(chǎn)生或日后產(chǎn)生，都做投資收益。 但稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為收益實(shí)現(xiàn)，確認(rèn)為所得。 長(zhǎng)期股權(quán)投資－投資收益 – 當(dāng)被投資方用留存收益轉(zhuǎn)作股本時(shí)，投資方僅僅做備查登記， 但稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同“先分配，再投資”，即轉(zhuǎn)增資本的金額應(yīng)當(dāng)視同追加投資，作為投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；被投資方用資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，不計(jì)入投資方的計(jì)稅基礎(chǔ)。 – ，投資方非股權(quán)支付額的 FV（除股權(quán)以外的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、有價(jià)證券）占支付的股權(quán)賬面價(jià)值的比例達(dá)到 20％，投資方應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，資產(chǎn)評(píng)估增值確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 – 投資的初始直接費(fèi)用，稅法上當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào) —— 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 第五條（一）的規(guī)定。 ? 2．企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。 ? (二 )除同一控制下企業(yè)合并中